La natura giuridica degli IRCCS: perché non sono "semplici" società commerciali

Quando si parla di IRCCS — gli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico — capita spesso di fermarsi al dato più superficiale: molti di essi sono costituiti sotto forma di S.p.A. o S.r.l., e questo induce a pensare che si tratti, a tutti gli effetti, di imprese commerciali come le altre. È una conclusione affrettata, e per certi versi fuorviante, che ignora decenni di evoluzione normativa, di prassi amministrativa e di giurisprudenza sulla vera natura di questi enti — con conseguenze tutt'altro che teoriche, specie sul piano fiscale.

Cosa sono gli IRCCS

Gli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico sono enti a rilevanza nazionale, dotati di autonomia e personalità giuridica, che perseguono — secondo standard di eccellenza — finalità di ricerca prevalentemente clinica e traslazionale in campo biomedico, unitamente a prestazioni di ricovero e cura di alta specialità (art. 1, comma 1, del decreto legislativo che disciplina la materia). La loro missione, in altre parole, è quella di trasformare i risultati della ricerca scientifica in applicazioni cliniche concrete, costruendo un ponte tra scienza e medicina.

Ciò che va compreso subito è che gli IRCCS possono assumere sia la forma di ente di diritto pubblico, sia quella di ente di diritto privato — comprese le forme societarie tipiche del codice civile, come la S.p.A. o la S.r.l. Ma la veste societaria, come vedremo, non incide sulla sostanza della loro natura.

Il superamento dello scopo di lucro come "tipo" societario

Per comprendere perché una S.p.A. possa non essere, nella sostanza, un ente commerciale, occorre fare un passo indietro sull'evoluzione del diritto societario italiano.

Il Codice Civile del 1942 aveva cristallizzato la nozione di società attorno a un elemento imprescindibile: lo scopo di lucro, ossia l'esercizio in comune di un'attività economica al fine di dividerne gli utili tra i soci. In questo impianto originario, la società commerciale era per definizione lo strumento esclusivo dell'iniziativa economica privata orientata al profitto.

Questo impianto, tuttavia, si è progressivamente eroso nel corso di un secolo. Già le prime grandi società pubbliche del Novecento avevano messo in discussione la centralità dello scopo di lucro; le privatizzazioni degli anni '90 hanno poi accelerato il fenomeno, fino ad arrivare — nell'ultimo ventennio — a fattispecie espressamente non lucrative come le società benefit e l'impresa sociale in forma societaria.

Un passaggio normativo di grande rilievo, anche se apparentemente solo lessicale, si è avuto quando il legislatore ha modificato la rubrica della norma che definisce il "contratto di società", da "Nozione di società" a "Contratto di società": un segnale che quella norma disciplina la società che nasce da un contratto con causa lucrativa, ma non esaurisce l'intero universo delle società esistenti nel sistema (riforma del diritto societario del 2003).

Il risultato di questa evoluzione è che, oggi, ciò che distingue una società di capitali da un'associazione o da una fondazione non è più (o non solo) la presenza dello scopo di lucro, quanto piuttosto la sua struttura organizzativa: un apparato di governance rigido e affidabile, garanzie di responsabilità limitata, trasparenza contabile, sistemi di controllo interno. È per questo che anche enti pubblici di ricerca, enti ospedalieri e — appunto — gli IRCCS possono legittimamente rivestire la forma della società di capitali, senza per questo diventare enti commerciali con finalità di lucro.

Come qualificano gli IRCCS l'Agenzia delle Entrate e il Ministero della Salute

Sul piano della prassi amministrativa, la posizione è chiara e consolidata da tempo. Già a fine anni '90 l'amministrazione finanziaria, sulla base del parere tecnico del Ministero della Sanità, aveva ricondotto gli IRCCS — sia pubblici che privati — tra gli enti non commerciali equiparati a fini fiscali agli enti ospedalieri e agli enti di ricerca scientifica senza fine di lucro (risoluzione ministeriale del 1998).

Questa posizione è stata più volte confermata, anche di recente, attraverso un apposito interpello interistituzionale tra Agenzia delle Entrate e Ministero della Salute, all'esito del quale il Ministero ha ribadito l'importanza di preservare l'unicità dell'intero sistema degli IRCCS, a prescindere dalla loro veste giuridica pubblica o privata, definendoli ospedali di eccellenza nazionale che coniugano prestazioni assistenziali di alta specialità con attività di ricerca clinica e traslazionale (nota del Ministero della Salute del 2021, recepita nella circolare dell'Agenzia delle Entrate del 2022).

Anche una precedente risoluzione dell'Agenzia delle Entrate era giunta alla medesima conclusione, ossia che un'interpretazione logico-sistematica del sistema fiscale induce a ricomprendere gli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico, pubblici e privati, tra gli enti pubblici di ricerca (risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 2011).

Anche a livello europeo, del resto, la nozione di "organismo di ricerca" prescinde dalla forma giuridica — pubblica o privata — dell'ente, valorizzando invece la finalità sostanziale di svolgere attività di ricerca fondamentale, industriale o di sviluppo sperimentale (comunicazione della Commissione Europea in materia di aiuti di Stato a ricerca, sviluppo e innovazione).

Perché la qualificazione come ente non commerciale conta (anche) ai fini fiscali

La distinzione non è affatto accademica. Il nostro ordinamento distingue nettamente tra attività economica — concetto ampio, che comprende qualunque attività di produzione, distribuzione o scambio di beni e servizi, a prescindere dallo scopo di lucro — e attività lucrativa, che ne è un sottoinsieme più ristretto, orientato specificamente al profitto.

Per gli IRCCS, pubblici e privati, la prassi amministrativa individua come "economica", in senso proprio, unicamente l'attività di prestazioni sanitarie rese in regime integralmente privatistico; tutte le altre attività — comprese quelle convenzionate o comunque compartecipate con il servizio sanitario pubblico — restano attività non economiche (circolare dell'Agenzia delle Entrate del 2022).

Questa qualificazione ha una ricaduta diretta, ad esempio, sul fronte dei tributi locali sugli immobili: la normativa in materia di IMU esenta infatti gli immobili utilizzati da enti non commerciali per lo svolgimento — con modalità non commerciali — di attività sanitarie, assistenziali, di ricerca scientifica e didattiche (art. 7 del decreto sull'IMU e relativo decreto attuativo del 2012). Un IRCCS che destini l'immobile a queste finalità istituzionali, e non alla mera erogazione di prestazioni private a pagamento, può quindi rientrare a pieno titolo nel perimetro dell'esenzione — anche quando riveste la forma di S.p.A. o S.r.l.

Non è un caso che anche la giurisprudenza di merito, in diverse occasioni, abbia riconosciuto agli IRCCS la natura di enti pubblici di ricerca privi di scopo di lucro, sottolineando come la loro veste societaria non ne alteri la sostanza pubblicistica e finalistica.

Una materia tecnica, con margini di intervento significativi

Quello che emerge da questo quadro è un principio tanto semplice quanto spesso trascurato: la forma non è sostanza. Un ente costituito come società di capitali non è automaticamente un ente commerciale, se la sua causa reale — statutaria, funzionale, sostanziale — è quella della ricerca scientifica e della tutela della salute, e se opera in sinergia con il servizio sanitario nazionale anziché in concorrenza con esso sul mercato privato.

Per gli IRCCS che si vedono notificare avvisi di accertamento fondati sulla loro presunta natura commerciale — in materia di IMU come di altri tributi — esistono argomenti solidi, radicati nella prassi amministrativa, nella giurisprudenza e nella stessa evoluzione del diritto societario, per contestare efficacemente tali pretese. Si tratta però di una materia che richiede un'analisi puntuale caso per caso, che tenga conto dello statuto dell'ente, della sua concreta operatività e della storia dei rapporti con l'amministrazione finanziaria e comunale.