Esenzione TARI e rifiuti speciali: le superfici delle attività sanitarie dopo il d.lgs. 116/2020

La disciplina della TARI continua a rappresentare uno dei settori più controversi del diritto tributario locale. Tra le questioni che maggiormente impegnano dottrina e giurisprudenza assume particolare rilievo quella concernente l'assoggettabilità a tassazione delle superfici nelle quali si producono, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali.

Il tema ha assunto una rinnovata centralità dopo la riforma introdotta dal d.lgs. n. 116/2020, che ha profondamente modificato la classificazione dei rifiuti eliminando definitivamente la categoria dei rifiuti speciali assimilabili agli urbani.

Ne deriva la necessità di rileggere la disciplina della TARI alla luce del nuovo assetto normativo, evitando interpretazioni che finirebbero per imporre un duplice onere economico ai produttori di rifiuti speciali, in contrasto con i principi costituzionali di ragionevolezza e capacità contributiva.

1. Il presupposto normativo dell'esclusione dalla TARI

L'art. 1, comma 649, della legge n. 147 del 2013 dispone che nella determinazione della superficie assoggettabile alla TARI non si tiene conto della parte di essa nella quale si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali al cui smaltimento i produttori sono tenuti a provvedere a proprie spese.

La disposizione individua un vero e proprio limite oggettivo al presupposto impositivo.

Non si tratta, infatti, di una riduzione tariffaria né di una agevolazione fiscale concessa discrezionalmente dal legislatore, bensì della presa d'atto che il servizio pubblico di raccolta non viene utilizzato né potrebbe essere utilizzato per quella specifica categoria di rifiuti.

L'esclusione dalla base imponibile costituisce, pertanto, una conseguenza diretta della struttura stessa del tributo.

2. La produzione di rifiuti speciali quale elemento decisivo

Il Testo Unico Ambientale qualifica come rifiuti speciali quelli derivanti da attività sanitarie (art. 184, comma 3, d.lgs. n. 152/2006).

La classificazione non dipende dalla volontà del produttore né dalle modalità di gestione del rifiuto, ma deriva direttamente dalla legge.

Ne consegue che, laddove un'attività produca prevalentemente rifiuti appartenenti a tale categoria, trova applicazione il meccanismo di esclusione previsto dall'art. 1, comma 649, della legge n. 147/2013.

La verifica richiesta dall'interprete riguarda quindi la concreta destinazione delle superfici e l'effettiva prevalenza della produzione di rifiuti speciali, non la mera tipologia soggettiva dell'impresa.

3. La differenza tra rifiuti speciali e rifiuti urbani gestiti privatamente

Uno degli equivoci interpretativi più frequenti consiste nel confondere due situazioni radicalmente differenti.

• la produzione di rifiuti urbani che il contribuente decide volontariamente di affidare ad operatori privati;
• la produzione di rifiuti speciali che, per disposizione legislativa, devono necessariamente essere gestiti mediante circuiti autorizzati diversi dal servizio pubblico.

Nel primo caso il tributo continua a trovare applicazione secondo la disciplina prevista per le utenze non domestiche, con le eventuali riduzioni stabilite dalla normativa.

Nel secondo caso manca invece il presupposto stesso dell'imposizione relativamente alle superfici interessate dalla produzione prevalente di rifiuti speciali.

Le due fattispecie non sono pertanto assimilabili.

4. La riforma del d.lgs. 116/2020

Il punto di svolta dell'intera disciplina è rappresentato dal d.lgs. n. 116/2020.

Con tale intervento il legislatore ha eliminato dall'ordinamento la categoria dei rifiuti speciali assimilati agli urbani, modificando profondamente gli artt. 183 e 184 del Testo Unico Ambientale.

La scelta normativa risponde all'esigenza di uniformare il sistema italiano alla disciplina europea in materia di economia circolare e comporta importanti riflessi sul piano tributario.

Venuta meno la possibilità per i Comuni di assimilare i rifiuti speciali ai rifiuti urbani, risulta definitivamente superata ogni interpretazione che pretenda di ricondurre tali rifiuti nell'ambito del servizio pubblico di raccolta.

Va peraltro segnalato che il testo dell'art. 1, comma 649, della legge n. 147/2013 continua letteralmente a fare riferimento ai "rifiuti speciali assimilati agli urbani", categoria che il d.lgs. 116/2020 ha formalmente espunto dall'ordinamento ambientale. Questo disallineamento testuale tra le due normative ha generato, nella prassi applicativa dei Comuni, alcune incertezze ancora non del tutto risolte, in attesa di un intervento di coordinamento legislativo.

Il legislatore ha quindi rafforzato il collegamento tra disciplina ambientale e disciplina tributaria, imponendo una lettura coordinata delle due normative.

5. Il ruolo della prassi ANCI-IFEL

La successiva prassi interpretativa elaborata da ANCI e IFEL ha confermato tale ricostruzione.

Nei documenti predisposti per l'aggiornamento dei regolamenti comunali viene ribadito che:

• non esistono più rifiuti speciali assimilabili agli urbani;
• le superfici nelle quali si producono rifiuti speciali devono essere escluse dal computo della superficie imponibile;
• le strutture sanitarie costituiscono uno degli esempi più significativi di applicazione della disciplina.

Pur non avendo natura normativa, tali documenti assumono particolare rilievo interpretativo in quanto rappresentano l'orientamento elaborato dagli organismi tecnici che assistono gli enti locali nella predisposizione dei regolamenti tributari.

6. Il coordinamento tra normativa ambientale e disciplina tributaria

La disciplina della TARI non può essere interpretata isolatamente.

Essa deve essere letta in stretta connessione con la normativa ambientale, dalla quale dipende la qualificazione giuridica dei rifiuti.

Una volta che il legislatore ambientale impone al produttore l'obbligo di gestire autonomamente i rifiuti speciali mediante operatori autorizzati, viene meno il presupposto economico che giustifica il finanziamento del servizio pubblico attraverso il tributo.

L'imposizione della TARI sulle medesime superfici determinerebbe infatti un'ingiustificata duplicazione degli oneri di gestione.

7. Il fondamento costituzionale dell'esclusione

L'esclusione delle superfici produttive di rifiuti speciali non costituisce un privilegio fiscale.

Essa rappresenta piuttosto l'applicazione dei principi costituzionali che regolano l'intero sistema tributario.

Una diversa soluzione comporterebbe infatti:

• violazione del principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost.;
• violazione del principio di capacità contributiva sancito dall'art. 53 Cost.;
• ingiustificata duplicazione dei costi di smaltimento;
• finanziamento di un servizio pubblico non utilizzabile né utilizzato.

L'esclusione dalla TARI evita quindi una forma di doppio onere economico che risulterebbe incompatibile con i principi fondamentali dell'ordinamento tributario.

8. I regolamenti comunali e il principio di gerarchia delle fonti

I regolamenti comunali devono essere interpretati in conformità alla normativa statale.

Qualora una disposizione regolamentare venisse letta nel senso di assoggettare a TARI superfici escluse dalla legge, essa dovrebbe essere interpretata in maniera costituzionalmente e legislativamente orientata.

Ove ciò non fosse possibile, il giudice tributario sarebbe tenuto a disapplicare la disposizione regolamentare incompatibile con la fonte primaria ai sensi dell'art. 7, comma 5, del d.lgs. n. 546/1992.

9. Conclusioni sulla disciplina ambientale

L'evoluzione della disciplina ambientale ha definitivamente chiarito che i rifiuti derivanti da attività sanitarie costituiscono rifiuti speciali e seguono un autonomo circuito di gestione.

Da tale qualificazione discende, sul piano tributario, l'esclusione dalla superficie imponibile delle aree nelle quali tali rifiuti si producono in via continuativa e prevalente.

La riforma del 2020 ha eliminato ogni residuo spazio interpretativo fondato sull'assimilazione dei rifiuti speciali agli urbani, imponendo una lettura sistematica della disciplina della TARI coerente con il diritto ambientale, con la prassi ANCI-IFEL e con i principi costituzionali di ragionevolezza e capacità contributiva.

10. La nozione di "produzione prevalente" dei rifiuti speciali

Uno dei profili interpretativi maggiormente dibattuti riguarda il significato dell'espressione utilizzata dall'art. 1, comma 649, della legge n. 147/2013, secondo cui l'esclusione dalla superficie imponibile opera limitatamente alle aree nelle quali si formano, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali.

La disposizione introduce due distinti requisiti.

Il primo è rappresentato dalla continuità, che richiede una produzione stabile e fisiologica dei rifiuti speciali, strettamente collegata allo svolgimento dell'attività esercitata e non riconducibile a fenomeni sporadici od occasionali.

Il secondo requisito consiste nella prevalenza, la quale deve essere valutata in termini sostanziali, verificando quale sia la categoria di rifiuti normalmente prodotta nella specifica superficie.

La norma non richiede infatti una produzione esclusiva di rifiuti speciali. Una simile interpretazione finirebbe per svuotare di contenuto la previsione legislativa, poiché qualsiasi attività economica produce inevitabilmente anche una quota fisiologica di rifiuti urbani, derivanti ad esempio dagli uffici amministrativi, dagli spogliatoi o dagli spazi destinati ai servizi del personale.

La prevalenza costituisce quindi un criterio qualitativo e funzionale, non una regola di assoluta esclusività.

11. Il criterio funzionale nella delimitazione delle superfici imponibili

L'individuazione delle superfici imponibili non può essere effettuata mediante criteri meramente catastali o geometrici.

La disciplina della TARI impone invece una valutazione funzionale dell'utilizzo concreto dei locali.

Ciò significa che l'analisi deve concentrarsi sull'attività effettivamente svolta all'interno delle singole aree e sulla tipologia di rifiuti che da tale attività normalmente deriva.

L'accertamento assume pertanto natura essenzialmente tecnica e richiede una ricostruzione della concreta organizzazione dell'attività economica.

In questa prospettiva, la destinazione funzionale delle superfici prevale sul mero dato formale della classificazione catastale o urbanistica.

Ne consegue che l'esclusione dalla TARI non discende dalla natura dell'immobile, bensì dalla concreta utilizzazione delle superfici e dalla tipologia dei rifiuti che in esse vengono ordinariamente prodotti.

Si pensi, a titolo esemplificativo, a un poliambulatorio: le sale operatorie, gli ambulatori e i depositi di materiale sanitario a rischio infettivo rientrano nell'esclusione, in quanto produttivi in via continuativa e prevalente di rifiuti speciali ai sensi del d.P.R. n. 254/2003; restano invece soggetti a TARI gli uffici amministrativi, la sala d'attesa, gli spogliatoi del personale e gli eventuali spazi mensa, in quanto produttivi di rifiuti urbani secondo la nuova classificazione introdotta dal d.lgs. 116/2020.

12. L'attività sanitaria come paradigma della produzione di rifiuti speciali

Tra le attività economiche disciplinate dal legislatore ambientale, quella sanitaria rappresenta probabilmente l'esempio più evidente di produzione strutturale di rifiuti speciali.

La stessa normativa ambientale individua infatti i rifiuti derivanti da attività sanitarie quale autonoma categoria di rifiuti speciali.

Si tratta di una qualificazione normativa che non dipende né dalle modalità organizzative della singola struttura né dalle scelte del gestore, ma discende direttamente dalla natura dell'attività esercitata.

L'attività sanitaria implica infatti l'utilizzo continuativo di dispositivi medici, materiali di consumo, farmaci, presidi diagnostici, strumenti chirurgici, materiali potenzialmente infetti e numerosi altri beni che, una volta utilizzati, entrano nel circuito dei rifiuti sanitari disciplinato dal d.P.R. n. 254/2003.

Sotto tale profilo, il collegamento tra esercizio dell'attività sanitaria e produzione di rifiuti speciali assume carattere fisiologico e non occasionale.

13. L'eliminazione dei rifiuti speciali assimilabili agli urbani

Uno degli effetti più significativi del d.lgs. n. 116/2020 è rappresentato dalla definitiva eliminazione della categoria dei cosiddetti rifiuti speciali assimilabili agli urbani.

Per molti anni tale istituto aveva consentito ai regolamenti comunali di estendere il servizio pubblico anche ad alcune categorie di rifiuti prodotti dalle attività economiche.

La riforma del 2020 ha tuttavia profondamente modificato tale assetto.

L'assimilazione è stata espunta dall'ordinamento, con la conseguenza che i Comuni non possono più introdurre, attraverso i propri regolamenti, discipline incompatibili con la classificazione legislativa dei rifiuti.

La modifica assume particolare rilievo anche sul piano tributario.

Se il legislatore ambientale esclude la possibilità di assimilazione, diviene difficilmente sostenibile una disciplina tributaria che continui a considerare quelle medesime superfici come integralmente assoggettabili al tributo destinato a finanziare un servizio pubblico che, per definizione, non può essere utilizzato.

Si ripete, tuttavia, che il testo dell'art. 1, comma 649, della legge n. 147/2013 continua letteralmente a fare riferimento ai "rifiuti speciali assimilati agli urbani", categoria che il d.lgs. 116/2020 ha formalmente espunto dall'ordinamento ambientale, con il corollario di incertezze ancora non del tutto risolte.

14. Il rischio di una doppia imposizione economica

La ratio dell'art. 1, comma 649, della legge n. 147/2013 emerge con particolare chiarezza se si considera la funzione economica della TARI.

Il tributo è destinato a finanziare il costo del servizio pubblico di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani.

Qualora il produttore sia obbligato dalla normativa ambientale ad affidare integralmente i propri rifiuti speciali a soggetti autorizzati, sostenendone integralmente i costi, l'assoggettamento delle medesime superfici anche alla TARI determinerebbe una evidente duplicazione degli oneri.

Il contribuente si troverebbe infatti a sostenere:

• i costi integrali dello smaltimento privato imposto dalla legge;
• il finanziamento del servizio pubblico comunale che non può utilizzare.

Una simile conseguenza si porrebbe in contrasto con la funzione stessa della TARI, la quale presuppone l'esistenza di un servizio pubblico riferibile alle superfici assoggettate al tributo.

15. I principi costituzionali coinvolti

L'esclusione delle superfici produttive di rifiuti speciali non trova fondamento esclusivamente nella normativa tributaria, ma si collega direttamente ai principi costituzionali che governano l'intero sistema fiscale.

Il principio di ragionevolezza sancito dall'art. 3 della Costituzione impone infatti che il legislatore e l'interprete evitino soluzioni idonee a determinare duplicazioni irrazionali degli oneri economici.

Parimenti, il principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. richiede che il prelievo tributario trovi giustificazione nell'effettiva esistenza del presupposto economico individuato dalla legge.

Nel caso della TARI, tale presupposto consiste nella fruizione, almeno potenziale, del servizio pubblico di gestione dei rifiuti urbani.

Quando tale servizio non può essere utilizzato perché la legge impone un differente circuito di smaltimento, viene meno la giustificazione sostanziale dell'imposizione relativamente alle superfici interessate.

16. La giurisprudenza della Corte di cassazione e la natura dell'esclusione dalla TARI per i produttori di rifiuti speciali

La giurisprudenza della Corte di cassazione ha progressivamente costruito un orientamento ormai sostanzialmente consolidato secondo il quale l'esclusione dalla TARI delle superfici nelle quali si producono, in via continuativa e prevalente, rifiuti speciali non costituisce un'agevolazione tributaria, bensì rappresenta la diretta conseguenza dell'assenza del presupposto impositivo.

La Suprema Corte ha infatti chiarito che la TARI è un prelievo destinato esclusivamente alla copertura dei costi del servizio pubblico di raccolta e smaltimento dei rifiuti urbani. Ne consegue che il tributo non può gravare su superfici rispetto alle quali il servizio pubblico non è giuridicamente destinato ad operare, poiché i rifiuti ivi prodotti devono essere obbligatoriamente gestiti dal produttore mediante operatori autorizzati ai sensi del decreto legislativo n. 152 del 2006.

La disposizione contenuta nell'art. 1, comma 649, della legge n. 147 del 2013 deve pertanto essere interpretata quale norma delimitativa del presupposto della tassa e non quale disposizione eccezionale o derogatoria. Essa individua negativamente l'ambito dell'imposizione, escludendo dal computo della superficie tassabile le aree nelle quali il servizio comunale non può essere utilizzato.

In numerose pronunce la Corte di cassazione ha inoltre evidenziato come il giudice tributario sia chiamato ad effettuare un accertamento sostanziale della concreta attività esercitata e della tipologia dei rifiuti effettivamente prodotti, senza arrestarsi alla mera classificazione catastale dell'immobile ovvero alla denominazione formale dei locali.

Ne deriva che la verifica deve concentrarsi sulla reale destinazione funzionale delle superfici e sulla natura dei rifiuti che ordinariamente vi si producono, in applicazione del principio di effettività che permea l'intero sistema tributario.

17. Diritto ambientale, diritto tributario e diritto dell'Unione europea: un sistema integrato

La disciplina della TARI costituisce uno dei settori nei quali emerge con maggiore evidenza la progressiva integrazione tra diritto tributario e diritto ambientale.

La normativa fiscale non può infatti essere interpretata prescindendo dalla disciplina contenuta nel Testo unico ambientale, il quale individua le diverse categorie di rifiuti e disciplina i rispettivi regimi di gestione.

L'art. 184 del decreto legislativo n. 152 del 2006 qualifica come rifiuti speciali quelli derivanti dalle attività sanitarie, industriali, artigianali, agricole e produttive in genere, mentre il decreto legislativo n. 116 del 2020 ha definitivamente eliminato la categoria dei rifiuti speciali assimilabili agli urbani, sottraendo ai regolamenti comunali ogni residua potestà di assimilazione.

Tale evoluzione normativa costituisce il recepimento della direttiva 2008/98/CE, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/851, che pone al centro della disciplina europea il principio del polluter pays, la responsabilità estesa del produttore e la gestione autonoma dei rifiuti speciali.

Il principio europeo del chi inquina paga impone infatti che il costo della gestione dei rifiuti gravi esclusivamente sul soggetto che li produce e soltanto per il servizio effettivamente reso.

Una diversa interpretazione della disciplina TARI comporterebbe un irragionevole fenomeno di doppia imposizione economica, poiché il produttore sarebbe tenuto sia a sostenere integralmente il costo dello smaltimento privato imposto dalla normativa ambientale sia a finanziare un servizio pubblico del quale non può fruire.

La disciplina tributaria deve pertanto essere letta in modo costituzionalmente ed eurounitariamente orientato, nel rispetto degli articoli 3, 23, 53 e 117 della Costituzione, quest'ultimo in relazione ai vincoli derivanti dall'ordinamento dell'Unione europea.

18. Il limite della potestà regolamentare comunale e la disapplicazione dei regolamenti illegittimi

La potestà regolamentare riconosciuta ai Comuni dall'art. 52 del decreto legislativo n. 446 del 1997 incontra un limite invalicabile nei principi fondamentali stabiliti dalla legge statale.

I regolamenti comunali possono disciplinare le modalità applicative della tassa, ma non possono modificare il presupposto dell'imposizione né restringere le ipotesi di esclusione previste direttamente dal legislatore.

Qualora un regolamento comunale richieda condizioni ulteriori rispetto a quelle previste dall'art. 1, comma 649, della legge n. 147 del 2013 oppure introduca limitazioni incompatibili con la disciplina del Testo unico ambientale, esso si pone in contrasto con la gerarchia delle fonti e con il principio di legalità tributaria.

In tale ipotesi il giudice tributario è tenuto a disapplicare il regolamento ai sensi dell'art. 7, comma 5, del decreto legislativo n. 546 del 1992.

Il potere di disapplicazione costituisce una delle più significative espressioni del sindacato diffuso di legalità nel processo tributario e garantisce che l'autonomia regolamentare degli enti locali non possa tradursi in una surrettizia estensione della pretesa tributaria.

La stessa prassi interpretativa elaborata dall'ANCI e dall'IFEL dopo il decreto legislativo n. 116 del 2020 conferma tale ricostruzione sistematica, suggerendo ai Comuni di adeguare i propri regolamenti all'eliminazione della categoria dei rifiuti assimilati e di escludere dalla tassazione le superfici produttive di rifiuti speciali.

19. Profili processuali dell'onere della prova nel contenzioso TARI

Sul piano processuale, le controversie aventi ad oggetto l'esclusione dalla TARI per produzione prevalente di rifiuti speciali richiedono una particolare attenzione alla distribuzione dell'onere probatorio.

Il contribuente è certamente tenuto a dimostrare l'effettiva destinazione delle superfici, la tipologia dei rifiuti prodotti e il loro smaltimento mediante soggetti autorizzati.

Tale prova può essere fornita attraverso autorizzazioni ambientali, formulari di identificazione dei rifiuti, registri di carico e scarico, contratti di smaltimento, planimetrie, documentazione tecnica e ogni altro elemento idoneo a rappresentare l'effettiva organizzazione dell'attività produttiva.

Una volta assolto tale onere, grava tuttavia sull'ente impositore il compito di dimostrare, con specifiche contestazioni, l'inesattezza della documentazione prodotta dal contribuente.

Non risultano infatti compatibili con il principio dispositivo e con l'art. 2697 del codice civile contestazioni meramente apodittiche o fondate esclusivamente sulla classificazione urbanistica dei locali.

Ne consegue che il giudizio tributario assume una marcata connotazione sostanziale, nella quale prevale l'accertamento della concreta realtà produttiva rispetto agli elementi meramente formali.

20. Verso una interpretazione costituzionalmente ed eurounitariamente orientata della disciplina TARI

L'evoluzione normativa e giurisprudenziale degli ultimi anni dimostra come la disciplina della TARI abbia progressivamente assunto una funzione strettamente collegata ai principi del diritto ambientale.

L'eliminazione della categoria dei rifiuti speciali assimilabili agli urbani operata dal decreto legislativo n. 116 del 2020 rappresenta un punto di svolta destinato a produrre effetti significativi anche sul versante tributario, restringendo ulteriormente gli spazi interpretativi dei regolamenti comunali.

In questa prospettiva, l'esclusione dalla tassazione delle superfici produttive di rifiuti speciali non costituisce un beneficio fiscale, ma rappresenta la necessaria conseguenza dell'inesistenza del presupposto oggettivo della tassa e della funzione esclusivamente corrispettiva del prelievo rispetto al servizio pubblico di gestione dei rifiuti urbani.

Permangono, tuttavia, significative disomogeneità applicative tra i diversi enti locali, con conseguente incremento del contenzioso tributario.

Appare pertanto auspicabile un intervento legislativo o regolamentare di coordinamento nazionale che recepisca definitivamente gli orientamenti consolidati della Corte di cassazione, la disciplina del diritto ambientale e le indicazioni provenienti dall'ANCI e dall'IFEL, assicurando uniformità interpretativa e maggiore certezza del diritto.

Una simile evoluzione consentirebbe di rafforzare i principi di legalità, capacità contributiva, proporzionalità e ragionevolezza dell'imposizione tributaria, evitando fenomeni di duplicazione dei costi di gestione dei rifiuti e garantendo un corretto equilibrio tra autonomia finanziaria degli enti locali, tutela dell'ambiente e diritti del contribuente.