Si ritiene pertanto utile approfondire alcune delle ipotesi in cui l’acquirente o committente sia chiamato all’emissione di autofattura o all’integrazione della fattura ricevuta.
La fattura
Prima di analizzare le ipotesi principali a fronte delle quali l’obbligo di fatturazione subisce un’inversione dei soggetti obbligati, oppure in cui, a fronte dell’emissione della fattura da parte del soggetto venditore o prestatore, il committente sia tenuto a integrare il documento cosı` ricevuto, appare utile sintetizzare, per sommi capi, i principali aspetti che caratterizzano la fattura e la sua emissione. Ai sensi del D.P.R. n. 633/1972, art. 21 per ciascuna operazione imponibile il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio è tenuto ad emettere la relativa fattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili ed applicare l’Iva. La fattura, debitamente numerata per anno solare, deve obbligatoriamente contenere le seguenti informazioni previste dal secondo comma dell’art. 21 citato:
• indicazione della ditta o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti tra cui è effettuata l’operazione, del rappresentante fiscale nonché ubicazione della stabile organizzazione per i soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita Iva. Se non si tratta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e cognome;
• natura qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell’operazione; corrispettivi dell’operazione e i dati necessari per la determinazione della base imponibile compreso il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto premio o abbuono;
• valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono;
• aliquota dell’imposta applicata, ammontare della stessa e indicazione dell’imponibile arrotondato al centesimo di euro;
• numero di partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell’imposta in luogo del cedente o del prestatore con l’indicazione della relativa norma;
• numero di identificazione Iva attribuito dallo stato membro di stabilimento del cessionario o committente per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità;
• data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate, nel caso di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 38, comma 4;
• annotazione che la stessa è compilata dal cliente ovvero per conto del cedente o prestatore da un terzo.
Emissione fattura
Per quanto concerne il momento di emissione della fattura, lo stesso è disciplinato dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 secondo cui, stanti le specifiche eccezioni previste dall’articolo stesso, le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipula, se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili. Le prestazioni di servizi, invece, si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo. Una volta individuato il momento in cui la fattura deve essere emessa questi deve essere combinato con quanto previsto dall’ultimo periodo del primo comma dell’art. 21 citato, secondo il quale la fattura si considera emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte o all’atto della sua spedizione per via elettronica. In alcuni casi, tuttavia, l’emissione può essere procrastinata come accade, ad esempio, per l’ipotesi disciplinata dal quarto comma dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 secondo cui per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione ed avente le caratteristiche determinate con D.P.R. 14 agosto 1996, n. 472, la fattura è emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e contiene anche l’indicazione della data e del numero dei documenti stessi. Si rammenta che la fattura può essere emessa sia in formato cartaceo, per cui è richiesta un’emissione in duplice copia, sia in formato elettronico, a patto che vengano rispettate le specifiche disposizioni previste dal D.M. 23 gennaio 2004 in merito alla conservazione dei documenti nformatici.
Ipotesi di autofatturazione
Il primo periodo dell’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, prevede la possibilità , stante la responsabilità el venditore o prestatore, che la fattura relativa all’operazione possa essere messa, previo accordo tra le parti, direttamente dal cessionario o committente ovvero a un soggetto terzo che provvederà all’invio della stessa al cessionario o committente. Nel caso in cui il cliente o il soggetto terzo sia residente in un paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza, l’emissione della fattura (cartacea o elettronica), è consentita solamente a fronte della presentazione di una preventiva comunicazione all’amministrazione Finanziaria, congiuntamente al fatto che il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l’attività da almeno cinque anni, e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto.
A fronte di tale accordo il cliente o il terzo provvederanno all’emissione della fattura in nome e per conto del venditore o prestatore che, come anticipato, continua a essere pienamente responsabile in merito. La fattura così emessa dovrà , inoltre, riportare l’apposita indicazione, come previsto dal secondo comma dell’art. 21, che la stessa sia stata compilata dal cliente ovvero da un terzo. Sebbene il ricorso alla possibilità sopra descritta sia piuttosto diffuso, specialmente da parte delle società di rilevante dimensione, si evidenzia che il termine autofattura sia impropriamente utilizzato. In tale ipotesi, infatti, si sostanzia la presenza di un mandato a fatturare, tramite il quale il soggetto obbligato si accorda preventivamente con il proprio cliente o il terzo, delegando al medesimo l’emissione della fattura in proprio nome e conto.
Ai fini della disciplina Iva, infatti, la fattura si considera emessa dal soggetto obbligato senza il verificarsi, pertanto, di alcuna inversione contabile.
Operazioni compiute da soggetti non residenti
Il caso probabilmente più diffuso di autofatturazione si ritiene sia quello derivante dall’applicazione dell’art. 17, secondo comma del D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale «gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato ... sono adempiuti dai cessionari o committenti». A seguito di tale disposizione che non risulta, comunque, trovare applicazione nell’ipotesi degli acquisti intracomunitari di cui all’art. 46 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, per cui è appositamente prevista l’integrazione della fattura, si realizza la traslazione in capo ai cessionari o committenti degli obblighi relativi alle cessioni di beni e prestazioni di servizi, ivi inclusa l’emissione della fattura. Il soggetto passivo nazionale deve, pertanto, provvedere all’emissione di un documento (chiamato appunto autofattura) in unico esemplare, in cui riportare tutte le informazioni di cui all’art. 21, comma 2, ivi compreso, pertanto, l’addebito dell’Iva dovuta nel caso in cui l’operazione vi sia soggetta, o l’indicazione del titolo di non imponibilità , esenzione o esclusione1. L’autofattura emessa andrà, quindi, contabilizzata sia nel registro degli acquisti che in quello delle vendite, neutralizzando in tal modo l’eventuale Iva dovuta. L’obbligo posto in capo al soggetto passivo residente di provvedere all’emissione dell’autofattura deve essere adempiuto anche nell’ipotesi in cui il fornitore non residente abbia emesso la relativa fattura. A seguito delle modifiche introdotte dal D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, art. 1, comma 1, lett. h) la disposizione in commento risulta trovare applicazione anche nell’ipotesi in cui il fornitore non residente sia identificato o abbia nominato un proprio rappresentante fiscale in Italia. L’unica eccezione prevista per tale disposizione si verifica nel caso in cui l’operazione di vendita o di prestazione del servizio venga effettuata per il tramite di una stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente. In tale ipotesi, infatti, la stabile organizzazione sarà tenuta ad emettere la relativa fattura, mentre gli acquirenti o committenti soggetti passivi d’imposta non saranno tenuti all’emissione dell’autofattura.
Mancata emissione della fattura da parte del venditore o prestatore
Come si ha avuto modo di evidenziare precedentemente l’obbligo di emissione della fattura ricade in capo al venditore o prestatore del servizio, tuttavia, nel caso in cui questi non adempia, tale obbligo dovrà essere assolto dal cessionario, pena l’assoggettamento alle specifiche sanzioni previste dal D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6. Nel caso di omessa fatturazione il cessionario risulta, pertanto, tenuto a sollecitare l’emissione della fattura e nel caso in cui siano decorsi 4 mesi dal momento di effettuazione dell’operazione senza che la fattura sia stata emessa, dovrà provvedere lui stesso, nei successivi 30 giorni, all’emissione di un’autofattura in duplice copia. A fronte dell’emissione dell’autofattura il cessionario risulta tenuto a versare, tramite il codice tributo 9399, l’Iva relativa all’operazione autofatturata e a presentare presso l’Ufficio competente nei suoi confronti le due copie dell’autofattura emessa, unitamente alla ricevuta dell’avvenuto pagamento in F24 dell’Iva emergente da tale documentazione. Una volta accertato il regolare versamento dell’Iva, l’Ufficio apporrà su una delle due copie un’attestazione di regolarizzazione del pagamento, tale documento sarà , quindi, restituito al cessionario affinché questi possa provvedere a registrarlo nel relativo registro degli acquisti. L’obbligo di autofatturazione nel caso in cui il cedente o prestatore non adempia all’emissione della relativa fattura si applica anche nell’ipotesi degli acquisti intracomunitari di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 46. L’ultimo comma di tale articolo, in particolare, dispone che «Il cessionario di un acquisto intracomunitario di cui all’articolo 38, commi 2 e 3, lettere b e c, che non ha ricevuto la relativa fattura entro il mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione deve emettere entro il mese seguente, in unico esemplare, la fattura di cui al comma 1, con l’indicazione anche del numero di identificazione, attribuito agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, al cedente dallo Stato membro di appartenenza».
Ricezione fattura irregolare
Un’ipotesi analoga alla mancata emissione della fattura da parte del fornitore, con conseguente obbligo in capo all’acquirente di procedere all’autofatturazione, può essere individuata nell’ipotesi in cui il fornitore abbia provveduto all’emissione della fattura, ma che la stessa sia irregolare (con principale riferimento alla base imponibile e all’Iva). Alla fattispecie in esame risultano, infatti, applicarsi le medesime disposizioni e casistiche evidenziate nel caso di mancata emissione della fattura, ma con un margine temporale per adempiervi più ridotto. Nello specifico a fronte della registrazione di una fattura irregolare il contribuente è tenuto all’emissione della relativa autofattura entro i 30 giorni successivi alla data di registrazione della fattura irregolare.
Autoconsumo
L’ultima ipotesi di autofatturazione che si propone è sicuramente meno conosciuta in quanto concerne l’autoconsumo di beni e servizi per fini estranei all’attività dell’impresao della professione. L’art. 2, quinto comma del D.P.R. n. 633/1972 assimila, infatti, alle cessioni di beni la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa. La finalità della norma risulta, chiaramente, essere quella di evitare che i beni acquistati nell’esercizio d’impresa o della professione, per cui si è , quindi, usufruito della relativa detrazione d’imposta, possano accedere al consumatore finale senza scontare l’Iva. A tal fine l’imprenditore o il professionista è tenuto ad emettere un’autofattura in unico esemplare da registrare nel registro delle vendite. Data la peculiarità di tale cessione, che non prevede la corresponsione di un corrispettivo, la base imponibile da considerare ai fini dell’applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto è il valore normale dei beni o servizi stessi autoconsumati.
Integrazione delle fatture
Acquisti intracomunitari
Ai sensi del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 46 primo comma il cessionario italiano è tenuto ad integrare le fatture relative agli acquisti intracomunitari con l’indicazione del controvalore in euro del corrispettivo, degli altri elementi che concorrono alla formazione della base imponibile dell’operazione, espressi in valuta estera, nonché dell’ammontare dell’imposta, calcolata secondo l’aliquota dei beni. Nel caso in cui l’operazione sia senza pagamento d’imposta, ovvero sia non imponibile od esente, la fattura andrà integrata con l’annotazione della relativa norma. La procedura di integrazione può essere espletata tramite due differenti modalità . La prima prevede la semplice integrazione del documento originale ricevuto con le informazioni richieste dalla normativa nazionale citata, la seconda modalità , esperibile dai contribuenti che adottano una contabilità con sistemi meccanografici, consiste nell’emissione di un altro documento da allegare all’originale ricevuto, su cui indicare gli elementi dell’integrazione. Le fatture d’acquisto intracomunitarie integrate andranno, poi, registrate sia nel registro degli acquisti che in quello delle vendite. In particolare si evidenzia che tali fatture andranno registrate nel registro delle fatture emesse entro il mese di ricevimento della fattura, ovvero anche successivamente, ma non oltre il 15 giorni dal ricevimento della medesima, le medesime andranno, poi, registrate anche nel registro degli acquisti entro i medesimi termini, ma subordinatamente all’avvenuta registrazione nel registro delle fatture emesse.
Reverse charge interno
Il reverse charge interno costituisce, molto probabilmente, l’ipotesi maggiormente diffusa e conosciuta di integrazione delle fatture ricevute. Tale disposizione prevista dal D.P.R. n. 633/1972, art. 17, commi 5 e seguenti, prevede, a fronte di particolari ipotesi di prestazioni o cessioni di beni effettuate da soggetti passivi residenti, che il venditore o prestatore emetta regolare fattura senza, tuttavia, assoggettare ad Iva l’operazione. Sarà , infatti, l’acquirente che dovrà provvedere ad integrare la fattura ricevuta della relativa imposta sul valore aggiunto per poi registrarla nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti.
Le ipotesi di reverse charge disciplinate dall’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 citato:
• cessioni imponibili di oro da investimento di cui all’art. 10, comma 11 del D.P.R. n. 633/1972;
• cessioni di materiale d’oro e di semilavorati di purezza pari o inferiore a 325 millesimi;
• prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore;
• cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali di cui all’art. 10, comma 8-ter lett. b) e d);
• cessione apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre;
• cessioni di personal computer e dei loro componenti ed accessori;
• cessioni di materiali e prodotti lapidei direttamente provenienti da cave e miniere.
Per quanto concerne le ipotesi relative alla cessione di terminali per il servizio radiomobile terrestre e dei personal computer, che si considera essere di maggiore attualità , si ritiene utile evidenziare che a seguito della Decisione di esecuzione del Consiglio del 22 novembre 2010, n. 2010/710/UE l’Italia è stata autorizzata ad applicare il dispositivo del reverse charge alla cessione dei seguenti beni:
• telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi a una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
• dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.
L’autorizzazione Europea ha, pertanto, imposto un’interpretazione più restrittiva rispetto a quanto disposto dal D.P.R. n. 633/1972, art. 17, comma 6, lett. c) che risulta fare riferimento alle «cessioni di personal computer e dei loro componenti e accessori».
Si evidenzia, inoltre, che tramite la Circolare 23 dicembre 2010, n. 59, l’Agenzia delle entrate ha rilevato che l’obbligo oggetto di trattazione risulta applicabile solamente per le cessioni dei beni effettuate nella fase distributiva, che precede il commercio al dettaglio. Il meccanismo del reverse charge non risulta, inoltre, trovare applicazione nell’ipotesi di cessione dei beni da parte dei soggetti che aderiscono al regime dei contribuenti minimi, i quali risultano comunque tenuti ad adempiere all’obbligo della certificazione del corrispettivo. Qualora, invece, il contribuente minimo assuma la veste di soggetto cessionario, verrà emessa nei suoi confronti una fattura in regime di reverse charge.
In tale ipotesi il soggetto minimo sarà tenuto a procedere all’integrazione del documento e al versamento della relativa imposta entro la scadenza ordinaria. Tramite la citata circolare n. 59/2010 l’Agenzia delle entrate ha individuato nel 1º aprile 2011 il giorno da cui far decorrere l’applicazione delle nuove disposizioni oggetto di trattazione.
Tramite la Risoluzione del 31 marzo 2011, n. 36, l’Agenzia delle entrate ha fornito ulteriori chiarimenti in merito all’applicazione del sistema del reverse charge alle ipotesi di cessione di cellulari e di dispositivi a circuito integrato. Tra le varie ipotesi analizzate in tale documento dall’Agenzia si ritiene utile evidenziare che il regime del reverse charge sopra descritto non risulti, secondo l’Agenzia delle entrate, applicabile nell’ipotesi in cui la cessione dei telefoni cellulari sia accessoria alla fornitura del traffico telefonico, in quanto la cessione del telefono cellulare risulta effettuata non per la successiva rivendita dello stesso a terzi, ma in quanto mezzo per consentire al cessionario utilizzatore finale la fruizione del servizio di traffico telefonico.
(portale PMI)
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