La sospensione cautelare nel processo tributario

LA SOSPENSIONE DELL’ATTO IMPUGNATO
INDICE – SOMMARIO
CAPITOLO I
LA TUTELA CAUTELARE NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO
Premessa
La riscossione degli atti tributari
Gli atti sospendibili: dall’art. 16 DPR del 26 Ottobre 1972 n. 636, all’art. 19 D. Lgs. 46/1992
I presupposti della tutela cautelare in generale
Segue: La pendenza del giudizio
Segue: Il fumus boni juris
Segue: Il periculum in mora, l’imminenza del pericolo e la loro compatibilità
CAPITOLO II
IL PROCEDIMENTO CAUTELARE
Il giudice della sospensione
Le parti
L’istanza
La trattazione
La sospensione inaudita altera parte o procedimento d’urgenza
La decisione e la graduazione della tutela
CAPITOLO III
GLI EFFETTI DELLA DECISIONE CAUTELARE
Effetti dell’ordinanza
Impugnabilità, revoca e modifica
La tutela cautelare nei gradi successivi al primo: una questione ancora aperta
Segue: la posizione della Corte costituzionale
Conclusioni
Bibliografia
CAPITOLO I
LA TUTELA CAUTELARE NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO
SOMMARIO: – 1. Premessa. – 2. La riscossione degli atti tributari. – 3. Gli atti sospendibili: dall’art. 16 del DPR 26 ottobre 1972 n. 636, all’art. 19 D.Lgs. 546/1992. – 4. I presupposti della tutela cautelare in generale. – 5. La pendenza del giudizio. – 6. Il fumus boni juris. – 7. Il periculum in mora, l’imminenza del pericolo e la loro compatibilità.

Premessa
L’introduzione nel processo tributario dell’istituto della sospensione cautelare è stata salutata con favore dalla dottrina maggioritaria, che da tempo denunciava la mancanza di un’adeguata tutela cautelare per il contribuente, che, nel sistema delineato dal previgente DPR n. 636/1972, era pressoché sprovvisto di difese a fronte della provvisoria esecutività degli atti impositivi.
Infatti, il DPR n. 636/1972 non prevedeva la facoltà delle Commissioni tributarie di concedere la sospensione cautelare dell’atto impugnato. Nel silenzio della legge, alcune Commissioni tributarie si erano arrogate il potere di sospendere la riscossione delle imposte nelle more del processo di impugnazione.
Anche l’autorità giudiziaria ordinaria aveva cercato di far fronte a tale lacuna. Alcuni pretori avevano ammesso la possibilità di utilizzare lo strumento dell’art. 700 codice di procedura civile, disponendo la sospensione della riscossione con provvedimento d’urgenza.
Tali prassi avevano però trovato la ferma opposizione della Corte di Cassazione e della Corte Costituzionale.
La prima aveva osservato, con sentenza n. 1471 del 5 Marzo 1980, come l’unico organo competente a emettere provvedimento di sospensione fosse l’Intendente di Finanza, con esclusione delle Commissioni Tributarie e dell’Autorità Giudiziaria Ordinaria.
La Corte Costituzionale, dal canto suo, aveva osservato, con una sentenza di rigetto del 1° Aprile 1982 n. 63, come la mancata previsione del potere cautelare in capo alle Commissioni tributarie non concretasse una violazione dei principi della difesa e del giudizio (art. 24 e art. 113 Cost.), in quanto la garanzia cautelare non costituirebbe un requisito indispensabile della funzione giurisdizionale.
La Corte Costituzionale aveva osservato altresì come il contribuente sarebbe stato comunque tutelato, oltre che dal potere dell’Intendente di Finanza di concedere la sospensione, dal fatto che in numerose leggi di imposta è prevista, ove sorgano contestazioni, l’iscrizione solo parziale dei tributi ed una riscossione frazionata nel corso del giudizio.
In tale panorama si è inserita una prassi instauratasi presso i giudici amministrativi.
Questi ultimi, in pendenza di un giudizio di impugnazione avverso il provvedimento di diniego della concessione della sospensiva da parte dell’Intendente di Finanza, si sono arrogati il potere di concedere essi stessi la sospensione, osservando che il suddetto diniego è un atto amministrativo che comporta una valutazione dell’interesse pubblico alla riscossione dei tributi e di quello privato a che il contribuente non riceva un danno grave ed irreparabile nelle more del giudizio. Configurando il secondo una situazione di interesse legittimo, ne consegue che, in mancanza di diversa statuizione di legge, la tutela giurisdizionale non potrà che essere richiesta al giudice amministrativo in guisa degli artt. 103 e 111 Cost.
Questo meccanismo era stato criticato da una parte consistente della dottrina a causa della sua estrema macchinosità, dovuta anche al fatto che occorreva passare da un organo amministrativo ad uno giudiziario, il che comportava tempi particolarmente lunghi ed inidonei a garantire una tutela effettiva al contribuente.
Gli auspici dell’introduzione di un procedimento cautelare avanti gli organi giurisdizionali tributari non hanno infine trovato sordo il legislatore che, con il D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, ha previsto (art. 47 rubricato «sospensione dell’atto impugnato») che il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata1.
Il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, emanato in attuazione della legge delega 30 dicembre 1991, n. 413, ha introdotto nel nostro ordinamento l’attesa riforma del processo tributario.
Fra le tante innovazioni contenute nel citato provvedimento merita, di essere qui evidenziata, quella riguardante il potere di sospensione dell’atto impugnato, esercitabile dal giudice tributario di primo grado.
L’importanza della nuova previsione normativa si coglie ancor di più se si considera che, nel precedente sistema, nulla era stato previsto a tale riguardo dal legislatore.
Siffatto vuoto normativo non consentiva la tutela piena ed immediata del contribuente contemplata anche in materia tributaria dall’art. 24 della Costituzione, che consacra, al secondo comma, il fondamentale principio dell’inviolabilità del diritto alla difesa «in ogni stato e grado del giudizio»2.
Nella legge processuale tributaria la disciplina della sospensione è stata inserita all’art. 47 del D.Lgs. 546/1992, nel capo II, che riunisce procedimento cautelare e conciliativo.
La funzione della cautela è stata fin dai primi approfondimenti scientifici identificata nel fine di fornire giustizia «fino a quando viene emanata una decisione sul merito della controversia».
Si tratta di una tutela dotata di una provvisorietà naturale, all’interno od all’esterno del processo, poiché il provvedimento è ordinariamente dotato di una limitata stabilità, sino a revoca o sino alla decisione di primo grado.
Sull’applicazione della sospensione dell’esecuzione delle sentenze di primo e secondo grado, le Commissioni Tributarie con varie tesi hanno da tempo sostenuto tutto e il contrario di tutto, fino all’intervento della Corte Costituzionale in merito alla mancata previsione della sospensione delle sentenze di primo e secondo grado delle Commissioni Tributarie.
Prima dell’intervento della Corte Costituzionale con la sentenza 165 del 2000, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio con l’ordinanza n. 14 del 14 gennaio 1999 aveva affermato, sulla scorta del principio per cui in un sistema processuale per gradi, i rimedi sospensivi endoprocessuali costituiscono un corollario necessario all’esecutività ex lege di pronunce che essendo soggette a gravame presentano ancora una percentuale di opinabilità, che la disposizione dell’art. 49 del D.Lgs. 546/1992 è finalizzata solo a sancire l’inapplicabilità al processo tributario della regola che attribuisce immediata e diretta efficacia alle sentenze civili e non già ad escludere la operatività delle norme sulla sospensione che quella efficacia esecutiva presuppongono3.
Inoltre proprio i rinvii contenuti negli artt. 61 e 62 del decreto citato, e la mancanza dunque di una norma che la escluda, a detta della Commissione del Lazio, davano conferma alla tesi della sospensione della sentenza per i gradi successivi al primo4.
Anche la Commissione Tributaria Regionale del Veneto con la ordinanza n. 20/29/99 del 18 gennaio 2000 aveva ritenuto che «Del resto la correttezza delle predette argomentazioni è facilmente desumibile dalla stessa lettera dell’art. 49 citato e nei richiami dello stesso effettuati all’art. 337 c.p.c. e da questo all’art. 373 c.p.c. ove chiaramente può intendersi la volontà del legislatore in merito alle disposizioni del codice di procedura civile applicabili o non applicabili al processo tributario. Tra quelle applicabili, rientrano senz’altro quelle contenute nell’art 373».
Detta tesi positiva era avversata dalla gran parte della giurisprudenza.
Nonostante le numerose successive pronunce della Corte sulla tutela cautelare dopo il primo grado di giudizio, la questione sembra essere ancora aperta, come meglio si avrà modo di evidenziare infra.
La riscossione degli atti tributari
Come è noto, l’esecutorietà denota uno specifico potere di autotutela esecutiva riconosciuto dalle leggi alla Pubblica Amministrazione con riguardo tanto agli atti da essa emanati quanto alle pretese di cui essa è titolare: potere di autotutela che, peraltro, non ha un contenuto uniforme, avendo ad oggetto in alcuni casi la realizzazione forzata dell’obbligo ad opera degli stessi organi dell’Amministrazione (cosiddetta esecuzione di ufficio); mentre, in altri casi, il potere di autotutela attiene alla formazione del titolo esecutivo, e così consiste nell’emanazione di un atto che da solo o a seguito di un controllo formale o di un visto ad opera di un organo giurisdizionale, abilita (legittima) l’Amministrazione a promuovere l’esecuzione forzata processuale5.
Orbene, per chi riconosce natura processuale anche all’esecuzione esattoriale, non possono sussistere dubbi che, con riferimento alla realizzazione coattiva delle pretese tributarie, ricorre sempre il secondo tipo di (potere di) autotutela: invero, quest’ultimo si manifesta attraverso la formazione unilaterale di un atto, e precisamente del ruolo relativamente alle imposte dirette ed oggi anche relativamente alle imposte indirette6, al qual la legge riconosce efficacia di titolo esecutivo, ossia di titolo legittimante l’Amministrazione finanziaria all’esercizio dell’azione esecutiva.
L’esigenza sottesa alla sospensione dell’esecuzione comincia a manifestarsi allorquando inizia ad operare l’esecutorietà; sicché, l’esigenza medesima di sospensione della riscossione coattiva dell’imposta permane, ancorché in misura corrispondentemente ridotta, anche laddove il potere di esecutorietà della pretesa tributaria risulti limitato e circoscritto.
L’atto di imposizione, in quanto atto autoritativo, produce i suoi effetti anche se impugnato, in base al generale principio per il quale l’efficacia dei provvedimenti amministrativi è indipendente dal controllo giurisdizionale della legittimità di essi.
Tali effetti si risolvono, sul piano procedimentale, nella legittimazione dell’ulteriore azione amministrativa di riscossione e quindi, in linea di principio, nel far sorgere il corrispondente dovere di versamento del contribuente, ovvero il potere di iscrizione al ruolo, nei casi in cui tale dovere non sia stato adempiuto ovvero nasca solo con la notifica di quest’ultimo atto.
Tuttavia gli anzidetti effetti subiscono in vari casi, per espressa previsione legislativa, una limitazione in relazione al fatto che l’accertamento sia impugnabile o il giudizio sia pendente, in quanto la riscossione degli importi è parziale e graduata secondo le vicende del processo: ma ciò incide solo sul piano quantitativo, senza escludere l’immediata efficacia dell’atto. Piuttosto, questa efficacia è in una certa misura instabile, in quanto suscettibile di venire in tutto o in parte meno in caso di accoglimento totale o parziale del ricorso da parte del giudice tributario. In tal caso, infatti, l’atto è privato completamente di efficacia per la parte annullata; se però la sentenza di grado superiore lo considera invece legittimo, il potere di riscossione risorge, e per una percentuale più elevata.
Quando questa instabilità viene meno, perché l’accertamento non è stato impugnato nei termini, o il ricorso è inammissibile, o è stato respinto con decisione passata in giudicato, l’atto diventa definitivo. Ciò significa che ne vengono consolidati gli effetti come titolo della riscossione, o della ritenzione delle somme riscosse7.
Gli atti sospendibili: dall’art. 16 DPR 26 Ottobre 1972
n. 636, all’art. 19 D.Lgs. 546/1992
La categoria degli atti sospendibili coincide con quella degli atti impugnabili. A mente dell’art. 47, dlgs 546/1992, infatti, sono oggetto della tutela cautelare gli atti impugnati. Ne consegue che, per conoscere se l’atto è sospendibile, bisogna verificare che esso sia prima impugnabile.
Il problema degli atti impugnabili nasce con la riforma degli anni ‘70. La giurisdizione delle commissioni è ampliata, perché investe nuovi tributi (si pensi all’imposta sul valore aggiunto), il catasto e nuove funzioni: al sindacato giurisdizionale sull’accertamento e sulla riscossione si aggiunge quello sulle sanzioni, sui rimborsi e sugli atti catastali.
Gli atti impugnabili, elencati nell’art. 16 del DPR 26 ottobre 1972, n. 636, appartengono pertanto a cinque aree: a) accertamento; b) riscossione; c) sanzioni; d) rimborso; e) catasto.
Il primo comma dell’art. 16, nella sua versione originaria, prevedeva che «il termine per proporre ricorso alla commissione di primo grado è di sessanta giorni e decorre dalla notificazione dell’avviso di accertamento, dell’ingiunzione, del ruolo, del provvedimento che irroga le sanzioni pecuniarie». Lo schema di decreto delegato conteneva un terzo comma, che, in sostanza, autorizzava il ricorso anche in presenza di atti non autoritativi. Il terzo comma, su proposta della commissione parlamentare, fu eliminato. Fu insomma sancito l’insuccesso del tentativo di immettere l’azione di mero accertamento nel processo tributario, in aggiunta alle azioni di annullamento, e fu quindi confermata la natura esclusivamente impugnatoria del processo tributario.
Sotto il vigore del testo originario dell’art. 16, l’indicazione degli atti impugnabili non era tassativa. Non la considerò tassativa la giurisprudenza, che ritenne impugnabile l’avviso di liquidazione già in base alla formulazione originaria dell’art. 16.
La Corte costituzionale – cui era stata sottoposta una questione di legittimità costituzionale dell’art. 16 del DPR n. 636 del 1972, in rapporto all’art. 24 Cost. – affermò, nella sentenza 3 dicembre 1985, n. 313 (sentenza interpretativa di rigetto), che l’elenco contenuto nell’art. 16, DPR 636/1972 (sia nel testo originario, sia in quello introdotto dall’art. 7 del DPR 3 novembre 1981, n. 739), non era di ostacolo a una interpretazione estensiva di tale norma. Ritenne perciò, a proposito del diniego di condono, che «la mancanza di una specifica previsione, sia pure giustificata e razionale, non può impedire all’interprete di ritenere il suddetto atto impugnabile in via giurisdizionale».
Ritenne la Corte che «tutti gli atti che hanno la comune finalità dell’accertamento della sussistenza e dell’entità del debito tributario siano equivalenti, qualunque sia la denominazione data ad essi dal legislatore»; e che «Essi, siccome suscettibili di produrre una lesione diretta ed immediata della situazione soggettiva del contribuente, sono immediatamente impugnabili dinanzi ai giudici tributari».
Il testo dell’art. 16 del DPR n. 636 fu sostituito dall’art. 7 del DPR 3 novembre 1981, n. 739. Tra gli atti impugnabili fu incluso l’avviso di liquidazione. E venne sancito che «Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente». Alla categoria chiusa degli atti autonomamente impugnabili fu affiancata la categoria degli atti non impugnabili autonomamente, ossia la categoria degli atti a tutela differita.
Si delinea perciò una tricotomia: a) atti impugnabili autonomamente, indicati in modo tassativo; b) atti a tutela differita, non nominati; c) atti non impugnabili.
È dunque la novella del 1981 che segna il passaggio da un sistema aperto al sistema chiuso degli atti autonomamente impugnabili, ovvero alla tassatività degli atti autonomamente impugnabili, che ha dunque la sua origine nella novella del 19818.
Un primo problema che si è presentato agli interpreti consiste nell’individuazione degli atti che possono formare oggetto del procedimento di cui all’art. 47 della nuova materia del D.Lgs. 546/1992.
Da un primo esame del primo comma dell’art. 47 si evince che il ricorrente può richiedere la sospensione «se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile». In prima approssimazione possono essere soggetti a provvedimento di sospensione gli atti avverso i quali si può proporre ricorso ex art. 19 D.Lgs. 546/1992, per cui sono astrattamente sospendibili a) l’avviso di accertamento del tributo; b) l’avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l’avviso di mora; f) gli atti relativi alle operazioni catastali; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie9.
Nell’art. 19 il legislatore divide gli atti impugnabili in due categorie: «atti autonomamente impugnabili» (espressamente elencati), ed altri atti (non indicati), non impugnabili autonomamente10.
Ogni atto può essere impugnato solo per «vizi propri», e non per vizi che riguardano atti precedenti autonomamente impugnabili, in applicazione del principio generale secondo cui una questione deducibile e non dedotta con lo strumento processuale proprio (ed entro il termine perentoriamente stabilito) è poi preclusa.
L’art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 allarga il novero degli atti autonomamente impugnabili, ma conferma sia la tassatività dell’elenco degli atti impugnabili autonomamente (atti «nominati»), sia la dicotomia tra atti impugnabili autonomamente ed atti impugnabili congiuntamente (atti «innominati», a tutela differita). Gli atti impugnabili autonomamente sono un numero chiuso, gli atti innominati sono un numero aperto. Residuano gli atti che non sono mai impugnabili, perché non lesivi.
Per stabilire quali siano gli atti impugnabili autonomamente, dobbiamo restare ancorati all’elenco dell’art. 19. Per stabilire quali atti siano impugnabili in via differita, e quali invece non siano impugnabili in assoluto, il criterio da seguire è quello tracciato per il processo amministrativo. Sono quindi impugnabili solo gli atti che siano espressione della funzione amministrativa propria delle autorità fiscali e producano effetti giuridicamente pregiudizievoli. Non sono, per contro, impugnabili né gli atti interni (come le circolari), né gli atti che sono espressione di funzione consultiva (pareri), né gli atti confermativi od esecutivi. In definitiva, occorre procedere nel seguente modo: prima vedere se un atto è suscettibile di impugnazione, secondo i criteri generali ora indicati; poi se è impugnabile in via autonoma o in via congiunta con un atto successivo11.
Nel diritto tributario, quali siano gli atti da impugnare in via immediata è indicato dallo stesso legislatore; all’interprete è lasciato invece il compito di discernere, tra gli atti non nominati, quelli impugnabili e quelli non impugnabili.
Il legislatore tributario ha esplicitamente individuato gli atti da impugnare in via immediata, limitando così i casi di accesso alla tutela, vuoi per ragioni di economia processuale, via per concentrare, nel ricorso contro determinati atti, le controversie riguardanti un unico rapporto d’imposta. La tutela immediata è esclusa contro gli atti intermedi, essendo limitata agli atti finali dei procedimenti tributari di accertamento, riscossione, rimborso, ecc.12.
Sono suscettibili di sospensione dunque, tutte le tipologie di atti impugnabili davanti alle C.T.P., ossia:
gli atti impositivi (avvisi di accertamento, di liquidazione, ecc.);
gli atti della riscossione (ruolo, anche straordinario, cartella, ecc.);
gli atti negativi (diniego di rimborso, revoca di agevolazioni, ecc.).
Naturalmente la probabilità del contribuente di ottenere la sospensiva richiesta varia in relazione al tipo di controllo posto in essere dall’Ufficio.
Nell’accertamento analitico la prova che il fisco deve offrire a sostegno della propria pretesa è prettamente documentale. Di fronte a questa dunque si restringono per il contribuente i margini per contestare la validità della pretesa erariale e per dimostrare la sussistenza del fumus boni iuris.
Discorso diverso va fatto invece nel caso di accertamento induttivo, ed a fortiori, nel caso dell’accertamento sintetico, per la cui disamina il giudice tributario gode di ampi poteri cognitivi e valutativi (in considerazione delle circostanze specifiche che, naturalmente, variano da caso a caso), nonché di maggiore discrezionalità nel concedere provvedimenti cautelari. Ciò in quanto, in questi casi le presunzioni che l’Ufficio pone a base del proprio operato consentono al contribuente di meglio provare le sue ragioni, con conseguente maggiore possibilità di dimostrare l’esistenza dei presupposti che giustificano la concessione della sospensiva cautelare del provvedimento impugnato.
Diametralmente opposta è invece la situazione nel caso delle iscrizioni a ruolo di imposte ed accessori ex art. 36 bis DPR n. 600 del 1973. Trattasi di un controllo automatizzato delle dichiarazioni dei redditi, che pertanto non lascia ampi margini al contribuente per contestarne la pretesa e far valere la necessità di essere sospeso13.
Se da un lato è dunque chiaro l’ambito di operatività dell’istituto della sospensione cautelare circoscritto alle ipotesi contemplate dall’art. 19 D.Lgs. n. 546 del 1992, minore chiarezza sussiste invece con riguardo all’individuazione dell’oggetto della tutela. In proposito infatti merita di essere evidenziata la posizione critica di alcuni Autori i quali, pur approvando l’introduzione nel giudizio tributario della tutela cautelare, sottolineano tuttavia l’infelice formulazione della norma che disciplina tali provvedimenti, la quale sarebbe priva dell’oggetto della tutela.
Ed invero mentre nell’art. 47 D.Lgs. n. 546 del 1992 è indicato il ricorrente quale legittimato attivo a poter proporre l’istanza di sospensione, non è espressamente previsto l’oggetto della tutela e cioè il bene giuridico da tutelare.
Ad ogni modo appare ragionevole ritenere che, nel caso di specie, tale bene coincida necessariamente con il diritto del contribuente a non subire danni da un’imposta ingiusta e soprattutto a non dover sopportare le conseguenze negative cui essa potrebbe dar luogo.
4. I presupposti della tutela cautelare in generale
«La misura cautelare risponde al bisogno effettivo ed attuale di rimuovere il timore di un danno giuridico in vista dell’accertamento definitivo, dal quale solo risulterà se poi questo danno fosse o meno imminente e giuridico»14.
Presupposti della tutela cautelare sono la pendenza del giudizio (pertanto è impossibile avere una tutela preventiva), il fumus boni iuris (ossia la verosimiglianza del diritto vantato) e il periculum in mora (pericolo al quale il ritardo può esporre il diritto).
Per la teoria dei vasi comunicanti, poi, il fumus ed il periculum vanno considerati insieme, sicché, se è vero che essi devono coesistere, è altrettanto vero che alla minore consistenza dell’uno può sopperire la maggiore consistenza dell’altro.
Il giudicante, nel concedere o meno la tutela cautelare, deve tenere in considerazione tanto le ragioni dell’istante quanto le ragioni (contrarie) del resistente, il quale potrebbe subire a sua volta un danno dalla mancata esecuzione.
Caratteri della tutela cautelare sono:
Strumentalità: il giudizio cautelare è privo di autonomia e i provvedimenti emessi dal giudice sono insuscettibili di divenire cosa giudicata formale, per cui la finalità della cautela è quella della salvaguardia del bene della vita conteso tra le parti nelle more della decisione di merito.
Provvisorietà: il provvedimento cautelare è necessariamente provvisorio e destinato ad essere sostituito dalla decisione sul merito.
Criterio ispiratore del legislatore delegato, al momento dell’introduzione nel giudizio tributario di strumenti di tutela cautelare tipici dei contenziosi civili e amministrativi, è stata a giudizio di alcuni, la previsione di «un procedimento incidentale ai fini della sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato disposta mediante provvedimento motivato, con efficacia temporale limitata a non oltre la decisione di primo grado e con obbligo di fissazione dell’udienza entro 90 giorni»15. Nell’ambito di tale previsione il legislatore delegato ha avuto altresì cura di fissare i due presupposti fondamentali per l’emanazione di un provvedimento di sospensiva.
Essi sono il fumus boni iuris ed il periculum in mora. Il primo presupposto, intesa come ragionevole probabilità di accoglimento del ricorso, deve emergere dall’esame del merito della causa e deve essere necessariamente valutato alla luce della peculiarità che caratterizza il contesto probatorio nel giudizio tributario: il carattere prevalentemente documentale e presuntivo, con esclusione della prova testimoniale. Tale particolarità rileva soprattutto alla luce del fatto che il giudice, in tal modo, può conoscere immediatamente l’atto amministrativo impugnato, le presunzioni adottate in alcuni casi dagli uffici ed i documenti offerti da entrambe le parti, potendo valutarne dunque la valenza probatoria, anche e soprattutto, ai fini della sussistenza o meno del fums boni iuris. Ed, infatti, l’esame immediato della documentazione probatoria che circoscrive i fatti di causa consente al giudice di valutare immediatamente circostanze – quali ad esempio la prescrizione, la decadenza, una nullità conseguente alla violazione di obblighi ben precisi a carico di una delle parti – che costituiscono elementi sufficienti per ritenere esistente il fumus. Vi sono tuttavia anche casi in cui la discrezionalità del giudice, nel valutare la sussistenza del fumus, è più ampia16. In tal caso il giudizio sul fumus avrà quale unico criterio guida la probabilità di successo che il ricorrente potrà avere17.
Passiamo ora ad esaminare il secondo presupposto, sottoposto all’esame del giudice ai fini della concessione del provvedimento di sospensione cautelare, il periculum in mora.
A tal proposito occorre preliminarmente chiarire alcune particolarità che caratterizzano il rapporto che deve necessariamente intercorrere tra la sussistenza del periculum ed il fine che la tutela cautelare eventualmente concessa deve raggiungere. Il riferimento è alla circostanza secondo la quale il provvedimento impugnato da una parte (il contribuente) in un giudizio tributario normalmente ha ad oggetto un solo obbligo: il pagamento di una determinata somma di denaro. In questi casi il giudice è dunque chiamato ad operare un giudizio circa l’irreparabilità del danno in stretta correlazione con il caso specifico dedotto alla sua attenzione, configurando tale presupposto anche quando il contribuente, per effetto del pagamento, si troverebbe a subire uno spropositato depauperamento delle proprie risorse economiche.
In proposito, tuttavia, non si può fare a meno di rilevare che il legislatore delegante non ha indicato in alcun modo degli elementi particolari a cui ancorare la sospensiva cautelare. Ciò in quanto non ha fatto riferimento né ad un danno né ad un danno qualificato.
Risulta allora evidente che, in tali ipotesi, ci troviamo di fronte al prudente apprezzamento del giudice il quale valuterà, caso per caso, la sussistenza del periculum in mora18.
5. La pendenza del giudizio
La sospensione nel processo tributario non è proponibile ante causam, giacché presuppone l’impugnazione dell’atto del quale si chiede la sospensione. La legge delega è chiara d’altronde nell’indicare l’inserimento nell’impianto processuale di una norma sulla sospensione incidentale dell’esecuzione dell’atto impugnato.
Siffatta impugnazione è stata qualificata come vero e proprio presupposto processuale, ovvero come condizione dell’azione cautelare. Di conseguenza non è ammissibile nel sistema processuale tributario una tutela giurisdizionale preventiva avverso gli atti di imposizione19.
Il «processo cautelare» è un procedimento incidentale che si instaura all’interno del giudizio principale. In virtù di ciò, a differenza di quanto avviene nel processo civile, non è possibile ottenere la tutela cautelare prima dell’instaurazione della fase di merito.
6. Il fumus boni iuris
L’esperienza processual civilistica ha evidenziato anzitutto che, ai fini della sussistenza del fumus, è necessario e sufficiente che emerga, da un giudizio di cognizione sommaria, la verosimiglianza dell’esistenza del diritto sostanziale. Insomma il giudice, sulla base di una sommaria cognizione dei fatti, deve effettuare un calcolo della probabilità dell’esistenza del diritto e ritenere sufficiente la sua apparenza.
Il fumus boni iuris è quindi definibile come un giudizio di probabilità o di verosimiglianza, con il quale il giudice sulla base di una cognizione sommaria valuta l’apparenza del diritto20.
Il giudice deve ritenere che, probabilmente, il ricorso verrà accolto e che, in attesa della decisione di merito, l’atto impugnato possa essere sospeso.
Egli può operare:
la valutazione della non manifesta infondatezza,
l’accertamento sommario allo stato degli atti e di tipo probabilistico,
l’accertamento pieno.
Il legislatore impone al giudice di decidere sulla domanda di sospensione soltanto dopo aver «delibato il merito»21.
Il controllo dell’esistenza dell’indicato requisito impone quindi una delibazione del merito, che per le modalità con le quali si svolge il sub procedimento cautelare, non può che palesarsi sommaria e provvisoria.
Sotto questo profilo può essere colta l’analogia tra l’attività di cognizione svolta dalla Commissione e quella posta in essere dal giudice civile come prevista dalla corrispondente formulazione di cui all’art. 669 sexies, primo comma, c.p.c. («Il giudice, sentite le parti, omessa ogni formalità non essenziale al contraddittorio, procede nel modo che ritiene più opportuno agli atti di istruzione indispensabili in relazione ai presupposti e ai fini dei provvedimenti richiesti, e provvede con ordinanza all’accoglimento o al rigetto della domanda»). Il che vuol anche sottolineare come, accanto al necessario rispetto del principio del contraddittorio e correlata alla valutazione sommaria, emerga una procedura caratterizzata da accentuati poteri formali e libertà di forme.
In tal senso l’istanza viene rigettata allorché il ricorso, secondo un calcolo di probabilità ed un giudizio di verosimiglianza, non si palesa ragionevolmente fondato o ammissibile, ovvero, ma è lo stesso, non appaiano fondate le ragioni del ricorso, ovviamente comprese quelle attinenti alla legittimità dell’atto impositivo dell’atto impugnato. La valutazione può essere intesa come procedimento logico che consente di sussumere la fattispecie concreta nella previsione astratta e generale della legge tributaria fonte del diritto che viene fatto valere.
Val quanto dire che, come precisato da autorevole dottrina, la richiesta delibazione, implichi non solo una cognizione del merito ma anche del rito, rientrando nella valutazione della Commissione anche il giudizio circa la giurisdizione adita; l’ammissibilità del ricorso e la costituzione in giudizio del ricorrente, posto che nel processo de quo la delibazione di tale profilo incide sulla situazione giuridica fatta valere ed equivale negli effetti ad una decisione negativa di merito. Poiché le indicazioni date dal legislatore si dimostrano alquanto vaghe, la sommaria delibazione, pressoché univocamente interpretata in dottrina, è stata largamente intesa dalla giurisprudenza22.
La giurisprudenza ha stabilito che il fumus boni iuris:
• consiste nella «possibile fondatezza delle ragioni dedotte dal ricorrente nell’originario ricorso contro l’atto impugnato di cui ora teme gli effetti dell’esecutorietà»,
• ed è un giudizio circa «l’attendibilità dei motivi dedotti in ricorso tendenti a caducare in tutto o in parte l’atto impugnato, valutando sul piano ipotetico il grado di probabilità del riconoscimento del diritto del ricorrente nella futura sentenza di merito» (C.T. P. Milano 7 ottobre 1996).
Come sancito in giurisprudenza, la delibazione sulla verosimiglianza della pretesa comporta una disamina necessariamente sommaria degli atti del processo, in quanto è «inibito ogni giudizio relativo al merito vero e proprio della controversia, che altrimenti costituirebbe un’illegittima anticipazione del giudizio finale» (C.T. P. Reggio Emilia 5 luglio 1996)23.
7. Il periculum in mora, l’imminenza del pericolo e la loro compatibilità.
Il danno, in via generale, è ritenuto grave quando esiste uno sproporzionato divario fra il vantaggio che ricava il procedente (ente impositore) rispetto al pregiudizio che subisce il debitore (ricorrente).
Il danno è ritenuto irreparabile in relazione alle ripercussioni sul tenore di vita individuale e familiare del ricorrente.
Tale danno non è facilmente o integralmente risarcibile all’esito del giudizio di merito. «L’irreparabilità del pregiudizio si identifica nell’insussistenza di rimedi giuridici in grado di realizzare la posizione giuridica riconosciuta fondata negli stessi termini in cui si sarebbe realizzata se la pronuncia di merito fosse stata nel caso tempestivamente emessa»24.
Ai fini della valutazione della sussistenza del periculum nel processo tributario, si deve anzitutto considerare che il danno provocato dall’Amministrazione finanziaria nell’ipotesi di riscossione provvisoria indebita potrebbe non essere integralmente risarcibile. Può quindi verificarsi l’esistenza di un danno non risarcibile, l’impossibilità di ripristinare un diritto indebitamente leso25.
Secondo gran parte della dottrina, il periculum in mora non deve essere inteso in maniera rigorosa, posto che, in termini assoluti, il danno patrimoniale non è mai irreparabile, in quanto suscettibile di reintegrazione per equivalente.
Il danno grave e irreparabile viene ravvisato poiché «la previsione di dover pagare quanto riscuotibile a titolo provvisorio può distogliere all’investimento, ad esigenze personali del soggetto o della sua famiglia le disponibilità necessarie per soddisfare l’obbligazione provvisoriamente e potenzialmente esistente» (C.T.P. Milano 9 dicembre 1996).
Diverso, dal concetto di periculum in mora inteso come imminenza del pericolo nei provvedimenti d’urgenza ex art. 700 c.p.c., dove la migliore dottrina ritiene che il requisito dell’imminenza del pregiudizio implica che «l’evento dannoso paventato da chi domanda il provvedimento d’urgenza debba non essere di remota possibilità, ma incombere con vicina probabilità, che l’iter, il quale conduce a detto evento, appaia già, se non proprio iniziato, almeno direttamente ed univocamente preparato»26. Non è dunque sufficiente, ai fini dell’emissione del provvedimento d’urgenza, la sola remota possibilità di un pregiudizio al diritto cautelato; in tal senso è schierata anche la giurisprudenza prevalente, secondo cui la nozione di imminenza coincide con l’incombente minaccia del pregiudizio che, ove ravvisata dal giudice della cautela legittima il rilascio del provvedimento richiesto27.
Il diritto del ricorrente deve essere tutelato allorché il verificarsi dell’evento sia nel caso concreto imminente e ciò non solo a causa della minaccia della violazione, ma anche a causa dell’inizio di essa non ancora concretantesi in evento dannoso, o addirittura, a causa, nonostante l’attualità del danno, del timore di una reiterazione dell’evento pregiudizievole che possa recare ulteriori effetti dannosi che diano luogo non solo ad irreparabilità del danno, ma ad inoperatività della successiva decisione nel merito28.
Occorre puntualizzare che esula dal concetto di imminenza qualunque correlazione con la fisiologica durata del processo di merito; in altri termini, l’imminenza non può derivare dalla necessità di attendere, per vedere riconosciuto il diritto azionato, l’esito di un normale giudizio ordinario di cognizione29; imminente è solo quel pregiudizio incombente che, per la natura del diritto cautelando, può trasformarsi in un danno irreparabile e/o difficilmente risarcibile nelle more della definizione del giudizio di merito; è insomma la perdurante situazione di antigiuridicità nel tempo che occorre neutralizzare, configurandosi il decorso del tempo come un evento che pregiudica il soddisfacimento del diritto: vi è un pericolo del ritardo e non un pericolo nel ritardo. La durata – beninteso fisiologica non patologica – del processo «è una caratteristica indefettibile del fenomeno processuale e, come giustamente è stato notato, appare di per sé inidonea a produrre un pregiudizio»30.
È altresì necessario ribadire che nel processo civile anche l’accertamento del periculum in mora (al pari del fumus boni iuris) deve costituire oggetto di una verifica per quanto possibile puntuale e rigorosa, condotta caso per caso, finalizzata a riscontrare l’esistenza di una concreta e incombente situazione di pericolo che è necessario neutralizzare con una misura cautelare urgente. Più in generale, occorre ribadire che le valutazioni che il giudice compie sul diritto cautelando e sul periculum in mora sono svolte in termini essenzialmente probabilistici e prognostici e sono funzionalmente rivolte a giustificare l’emanazione del provvedimento richiesto, esaurendo pertanto la loro funzione nell’ambito del procedimento d’urgenza31.
Tornando al processo tributario, il concretizzarsi dell’imminenza del danno grave e irreparabile si può riscontrare solo in quelle manifestazioni di esecutività che vanno dalla iscrizione a ruolo provvisoria alla cartella di pagamento e oltre.
Quando l’atto impugnato sia lontano dalle fasi di riscossione appena descritte non è applicabile la speciale procedura cautelare prevista dall’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992. In effetti, anche se la norma non indica esplicitamente tra i requisiti necessari per l’accoglimento dell’istanza cautelare l’imminenza del danno, la lettura organica e sistematica dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 porta a ritenere che solo il manifestarsi di un pericolo di anticipata riscossione concreto e attuale, e quindi imminente, giustifichi l’adozione del provvedimento sospensivo dell’atto impugnato.
D’altronde, la tutela delle ragioni del contribuente di fronte ad un avviso di accertamento non ancora giunto nella sua fase esecutiva è comunque garantita dalla possibilità di proporre una successiva istanza di sospensione, allorquando si manifesti l’imminente riscossione. Anzi, nel caso concreto, l’istanza cautelare, anche se respinta una prima volta in quanto difettosa del predetto requisito, può essere riproposta, quando si addivenga alla fase esecutiva, sulla scorta del «fumus boni iuris » sottostante all’originaria impugnativa dell’atto di accertamento.
Si noti che il dibattito dottrinale in merito alla questione qui introdotta non si è ancora sopito.
Spesso contrapposte sono anche risultate le prese di posizione sul tema da parte della giurisprudenza tributaria. Per parte della dottrina32, solo la presenza di un immediato danno grave e irreparabile costituisce valido presupposto di legittimazione dell’istanza di sospensione cautelare. Quindi, l’oggetto della misura cautelare è la fase esecutiva dell’atto33. Questa presa di posizione dottrinale è stata ulteriormente elaborata da altri autori, i quali si sono spinti fino a ritenere che la procedura in commento è invocabile esclusivamente quando oggetto di impugnativa siano le iscrizioni a ruolo e le cartelle di pagamento34.
Altri autori, del tutto differentemente, ritengono invece che, nel silenzio del dettato normativo, sia sospendibile anche l’atto solo potenzialmente dannoso e quindi privo di immediata efficacia esecutiva35. Si noti che questa ultima presa di posizione è stata suffragata anche dalla prassi ministeriale pronunciatasi all’indomani della riforma36.
Per quanto riguarda le soluzioni giurisprudenziali proposte riguardo al caso che ci occupa, possiamo notare che, specularmente alle posizioni della dottrina, anche i giudici tributari hanno contribuito a generare il predetto duplice filone interpretativo.
Da una parte troviamo le ordinanze aventi una posizione maggiormente restrittiva, tra le quali riteniamo opportuno citare l’ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. I, 29 ottobre 199637. In quella sede i giudici milanesi valutarono «nell’ottica dell’attualità del danno grave ed irreparabile – che il periculum non può rivelarsi in presenza del solo avviso di accertamento che e’meramente prodromico all’esecuzione, unica attività sospendibile se ed in quanto compulsata con formazione di titolo (iscrizione a ruolo) suscettibile di effetti realmente pregiudizievoli per il debitore d’imposta e che costituisce dunque condizione indefettibile per accedersi alla invocata cautela ».
Altra giurisprudenza, invece, si è dimostrata maggiormente suggestionata dalla più estesa portata applicativa rinvenibile da una prima lettura del testo normativo.
Tra tutte, pare interessante citare l’ordinanza della Commissione tributaria provinciale Padova, Sez. I, 8 ottobre 199638, dove fu precisato che «la misura cautelare contemplata in detta disposizione non postula l’inizio dell’esecuzione, ma richiede unicamente la mera potenziale eseguibilità dell’atto, e che a siffatta conclusione si perviene considerando che … la norma invocata non include né implicitamente, né tantomeno, esplicitamente, l’imminenza del danno. È ovvio che se il legislatore avesse voluto collegare la pronuncia sospensiva non solo ai concetti di gravità e di irreparabilità del danno, ma anche alla sua imminenza, avrebbe sicuramente richiamato, con apposite espressioni, simile propositi. ». In quella sede i giudici patavini si spinsero addirittura oltre, sostenendo la presenza di una sorta di «effetto di prevenzione » del procedimento cautelativo, laddove sia sostenibile un parallelismo tra la disciplina della sospensione nel campo del diritto civile e in quello tributario39.
Uno quindi, dei problemi che con l’avvento del nuovo processo tributario si pone in materia di sospensione cautelare, è quello della compatibilità della tutela giudiziale prevista dal nuovo art. 47 del D.Lgs. 546/92 con la tutela processuale-civilistica prevista dall’art. 700 c.p.c. Vale a dire che, si pone la questione se nel corso del processo tributario, sia possibile richiedere alla Commissione Tributaria, oltre che la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato, anche i provvedimenti di urgenza di cui all’art. 700 c.p.c. E cioè, i provvedimenti cautelari anticipatori ritenuti più idonei che valgano ad assicurare nel corso del processo gli effetti della futura decisione di merito, sempre che la parte istante dimostri il fondato timore di un danno grave ed irreparabile.
Concludendo, essendo la tutela cautelare ordinaria, cioè la sospensione dell’atto impugnato, assicurata attraverso l’articolo 47 nel processo tributario, secondo parte della dottrina, risulta difficilmente ipotizzabile una compatibilità con l’art. 700, c.p.c. nella stessa materia, contemplando l’art. 47 una norma con funzione residuale per sua natura.
L’estensione applicativa dell’art. 700 c.p.c. è stata invece, sostenuta da un’altra parte della dottrina, secondo la quale, l’esistenza di una tutela cautelare specifica, quale è la sospensione dell’atto impugnato, non è di ostacolo all’estensione della tutela ex art. 700, c.p.c., a situazioni di pregiudizio che non sarebbero comprese nella tutela specifica. Ciò al fine di colmare un evidente vuoto normativo. In particolare, l’art. 700, c.p.c. troverebbe applicazione allorché si verta in materia di ricorso avverso il rifiuto di un rimborso, poiché, almeno nel caso più frequente di rifiuto tacito, manca un atto sospendibile ex art. 47 del D.Lgs. 546/92. In tale ipotesi, se dal mancato rimborso può derivare al contribuente un danno grave ed irreparabile (es. rischio di insolvenza malgrado il credito vantato verso l’erario), si riscontrerebbero le situazioni che legittimano il ricorso all’art. 700, c.p.c., e che pertanto potrebbe quindi trovare applicazione anche nel processo tributario, al fine di richiedere alla Commissione di ordinare provvisoriamente alla pubblica Amministrazione di pagare la somma chiesta a rimborso, nelle more del giudizio.
Questa seconda tesi sarebbe supportata dalle seguenti motivazioni.
Innanzi tutto, l’art. 1 del D.Lgs. 546/92 prevede espressamente il completamento delle norme applicabili al processo tributario, nei casi di lacuna della normativa speciale, con il rinvio esplicito alla disciplina generale del c.p.c.
Ciò comporta l’estensione dell’ambito applicativo dell’art. 47 fino all’utilizzo dei principi del c.p.c.
In secondo luogo, il citato art. 47, ha un contenuto analogo a quello che aveva originariamente l’art. 21 della L. 1034/71, sulla sospensiva nel giudizio amministrativo. Su tale articolo 21, si è pronunciata la Suprema Corte con la sentenza del 28 giugno 1985, n. 190, con la quale veniva dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’ultimo comma di detto articolo, nella parte in cui limitava l’intervento di urgenza alla sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato, senza prevedere rimedi del tipo di quelli consentiti dall’art. 700, c.p.c. Infatti, secondo la citata sentenza, la norma "non consente al giudice di adottare quei provvedimenti di urgenza che appaiono secondo le circostanze più idonei ad assicurare provvisoriamente gli effetti della decisione sul merito, tutte le volte in cui il ricorrente abbia fondato motivo di temere che durante il tempo di prelazione della pronuncia di merito il suo diritto sia minacciato da un pregiudizio imminente e irreparabile".
La Corte ha, quindi, avvertito la necessità di precisare che "dall’art. 700, c.p.c. è lecito enucleare la direttiva che, le quante volte il diritto assistito da fumus boni juris è minacciato da pregiudizio imminente e irreparabile provocato dalla decadenza dei tempi necessari per farlo valere in via ordinaria, spetta al giudice il potere di emanare i provvedimenti d’urgenza che appaiono, secondo le circostanze, più idonei ad assicurare provvisoriamente gli effetti della decisione di merito".
Sulla base di tali motivazioni che la Suprema Corte espresse a proposito della tutela cautelare nel giudizio amministrativo, si è quindi sostenuta l’applicabilità dell’art. 700, c.p.c. anche al processo tributario, allorquando ci si trovi di fronte a situazioni di pregiudizio diverse da quelle riconducibili alla esecuzione di un atto impositivo o della riscossione. Se si ritenesse il contrario, si verrebbe a determinare una situazione analoga a quella oggetto della citata sentenza della Corte Costituzionale del 1985, la quale ha dichiarato l’incostituzionalità del citato art. 21, proprio perché consentiva la sospensione dell’atto impugnato e non anche il ricorso a provvedimenti di urgenza ex art. 700, c.p.c. per i casi residuali e, pertanto sarebbe difficile sfuggire alla censura di incostituzionalità.
CAPITOLO II
IL PROCEDIMENTO CAUTELARE
SOMMARIO: – 1. Il Giudice della sospensione. – 2. Le parti. – 3. L’istanza. – 4. La trattazione. – 5. La sospensione inaudita altera parte o procedimento d’urgenza. – 6. La decisione e la graduazione della tutela.
Il Giudice della sospensione
La questione della competenza è apparentemente risolta normativamente, giacché l’art. 47 del decreto la attribuisce alla Commissione tributaria competente con riferimento alla controversia principale. L’identificazione del giudice competente sulla sospensione si risolve quindi, per la sospensione richiesta nello stesso ricorso introduttivo, con l’identificazione del giudice competente a conoscere e giudicare sul ricorso40.
Il riferimento contenuto nel primo comma dell’art. 47 in rassegna, alla Commissione provinciale competente deve essere esplicitato alla luce del principio, contestualmente sancito, di necessaria incidentalità dell’istanza cautelare rispetto al giudizio di merito: ed è allora agevole, su questa base, identificare nella commissione specificatamente adita per l’impugnazione di merito il giudice innanzi al quale detta istanza andrebbe radicata.
Ma proprio perché costituente il diretto portato di una regola attinente alle modalità di instaurazione del procedimento, e quindi, in definitiva, al rito, quella appena richiamata non sembra una norma di vera e propria competenza. E in caso di sua violazione, nel senso di proposizione della domanda di sospensiva dinanzi ad una commissione diversa da quella investita del ricorso di merito, il giudice dovrebbe dichiarare non tanto, appunto, la propria incompetenza, bensì l’inammissibilità o irricevibilità della domanda medesima.
In dottrina si è anche posto il problema relativo al trattamento da riservare al provvedimento cautelare che, ad onta delle appena considerate situazioni di incompetenza o irricevibilità della domanda, il giudice abbia egualmente a pronunciare. La soluzione preferibile appare quella che ravvisa nella specie gli estremi del provvedimento abnorme, e come tale, radicalmente inefficace, al punto che l’ufficio erariale, o il concessionario della riscossione ne possano tranquillamente prescindere o non tener conto all’atto della determinazione dei propri successivi comportamenti.
La configurazione di quella in discorso come disposizione istitutiva di una condizione formale di ricevibilità della domanda di sospensiva fa sì che, ove essa disposizione sia stata puntualmente osservata, nessuna incidenza possa esplicare sul susseguente procedimento cautelare l’incompetenza nel merito della commissione provinciale adita. Anche laddove, pertanto, la relativa questione già sia stata sollevata e questa si dimostri quanto mai fondata, il giudice sarà comunque tenuto a pronunciare sull’anzidetta domanda di cautela; e il provvedimento di sospensione che ne abbia a scaturire dovrebbe sopravvivere anche nella successiva declaratoria di incompetenza.
La formula tradisce, però, una certa improprietà tecnica. Con riguardo, infatti, a ciascuna singola istanza cautelare, un unico giudice, a ben vedere, si lascia individuare come competente. E pertanto, più che di concorso di competenze, sembra giusto discorrere di concorso di istanze, siccome tutte perseguenti, nella sostanza, il medesimo obbiettivo pratico, con la conseguenza che, accolta una di esse, le altre andrebbero respinte per difetto del requisito dell’interesse ad agire41.
Per quanto riguarda invece la giurisdizione delle commissioni tributarie i generale, fino al 31-12-2001, la giurisdizione delle commissioni tributarie aveva per oggetto soltanto le liti relative ad un elenco chiuso di tributi (si trattava dei tributi piu` importanti: imposte sui redditi, Iva, imposte sui trasferimenti, tributi locali, ecc.), con le alcune controversie in materia catastale42. Le liti relative agli altri tributi appartenevano alla giurisdizione del giudice ordinario, insieme con le liti in materia esecutiva. Dal 1-1-2002, la giurisdizione delle commissioni tributarie comprende tutte le controversie in materia tributaria43. L’art. 2 D.Lgs. n. 546/1992, secondo la formulazione attuale, include nella giurisdizione tributaria «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonche´ le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio». La giurisdizione delle commissioni comprende anche alcuni «canoni» (canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche, per lo scarico e la depurazione delle acque reflue, per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani; canone comunale sulla pubblicita` e diritti sulle pubbliche affissioni). E ` ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione, secondo le norme del codice di procedura civile.
Non appartengono alla giurisdizione delle commissioni, ma a quella del giudice ordinario, le controversie riguardanti l’esecuzione forzata. La competenza, per tali controversie, e` regolata dall’art. 9 c.p.c.; esse sono quindi sempre di competenza del Tribunale, a prescindere dal valore. Per segnare la linea di riparto tra giurisdizione delle commissioni e giurisdizione del giudice ordinario, va ricordato che le questioni riguardanti il titolo esecutivo (cioe` il ruolo) vanno sollevate mediante ricorso contro il ruolo, da proporre alle commissioni tributarie; l’opposizione all’esecuzione, disciplinata dall’art. 615 c.p.c., e` proponibile dinanzi al giudice ordinario solo quando concerne la pignorabilita` dei beni. Anche l’opposizione agli atti esecutivi si propone al giudice ordinario, ma non e` ammessa quando concerne la regolarità formale o la notificazione del titolo esecutivo (dato che tali questioni attengono al ruolo e, quindi, sono da proporre, con ricorso contro il ruolo, alle commissioni tributarie).
Inoltre, appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario le cause di opposizione di terzo, che possono essere introdotte con ricorso al giudice dell’esecuzione, entro la data fissata per il primo incanto. Anche le cause di opposizione di terzo appartengono alla competenza (per materia) del Tribunale, quali cause d’imposta, ai sensi dell’art. 9 c.p.c.. Infine, si propongono al giudice ordinario le cause di danni contro l’agente della riscossione.
2. Le parti
La legittimazione attiva e passiva relativamente all’azione cautelare si radica automaticamente in capo alle parti di quel giudizio di merito in cui il procedimento cautelare necessariamente si inserisce come parentesi incidentale ai cui fini esso appare strumentalmente preordinato. Non si tratterà solamente delle parti originarie del giudizio di merito, ma anche di quelle che tali siano divenute in corso di lite, per effetto di chiamata o intervento volontario.
Indiscussa appare la legittimazione passiva di tali parti sopravvenute, alle quali, pertanto, l’istanza di sospensione andrà senz’altro e in ogni caso trasmessa, anche se proposta in momento anteriore (a meno che non si tratti di istanza congiuntamente proposta alla domanda di merito secondo una delle possibilità offerte dal primo comma Dell’art. 47, nel qual caso, le parti successivamente intervenute ne otterranno notizia in virtù dell’acquisizione del ricorso agli atti del giudizio).
Più dibattuto è invece l’aspetto concernente la legittimazione attiva dei soggetti in discorso, stante il riferimento che, sotto questo profilo, il medesimo art. 47 opera alla sola parte ricorrente. Nel senso che detta legittimazione spetterebbe anche ai litisconsorti di cui all’art 14 D.Lgs. n. 546/1992 si è espressa, ad ogni buon conto, la maggioranza degli interpreti. Ma non sono mancate opzioni di segno contrario che hanno posto l’accento sul fatto che l’art. 47 (primo comma) richieda l’osservanza delle sole disposizioni in tema di costituzione del ricorrente ex art. 22 D.Lgs. 546/1992, laddove la costituzione dei litisconsorti sarebbe regolata dal successivo art 23. La distinzione tra le parti sopravvenute del giudizio di merito assume rilievo anche sotto un diverso profilo: la legittimazione passiva delle prime non richiede quella previa costituzione in giudizio che appare viceversa necessaria, almeno quando si tratti di interventi volontari, per le seconde.
La rigorosa corrispondenza di cui si è detto, tra le parti dell’incidente cautelare e parti della causa di merito non sembra ammettere eccezioni di sorta. Si è per vero affermato, in sede giurisprudenziale, che, contestato in sede di merito un atto impositivo e richiesta la sospensiva della conseguente procedura di riscossione, la legittimazione passiva rispetto a tale istanza cautelare spetterebbe congiuntamente ad ente o ufficio titolare dell’imposta ed al concessionario del servizio di riscossione, assumendosi in proposito che solamente se pronunciata anche nei confronti diretti di quest’ultimo, l’ordinanza di sospensione sarebbe in grado di spiegare tutti gli effetti suoi propri, senza bisogno di ulteriori atti interni tra ufficio e concessionario medesimo. Tesi che non ha avuto seguito perché battuta in breccia dalla dottrina, che ne ha denunciato l’assoluta insostenibilità e sul piano strettamente concettuale e su quello della compatibilità con i dettami del diritto positivo44.
3. L’istanza
L’esercizio delle potestà cautelari attribuite al giudice tributario risulta espressamente subordinato dalla legge ad un’apposita istanza di parte. Il che, nel ribadire le opzioni caratterizzanti i sistemi del processo civile ed amministrativo in punto di estensione del principio della domanda anche al settore della giurisdizione cautelare, viene con ciò stesso a sancire l’applicabilità, in sede di procedimento cautelare tributario, di quell’ineludibile corollario del principio in parola che è dato dalla regola di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c..
Si contemplano due distinte modalità di proposizione dell’istanza cautelare: a) la proposizione congiunta alla domanda di merito, mediante inserimento nello stesso ricorso introduttivo di lite; b) e la proposizione con atto separato, da notificare alle altre parti e successivamente depositare presso la segreteria della Commissione.
L’espressa previsione normativa della possibile proposizione dell’istanza cautelare in atto separato ha la sua precisa ragione d’essere nel fatto che la necessità di proporre la domanda cautelare non sempre si manifesta al momento del ricorso iniziale. Allorquando, ad esempio, deve essere impugnato un avviso di accertamento, di per sé non immediatamente produttivo di danno grave e irreparabile, difetta il presupposto dell’attualità del pregiudizio che legittima l’istanza di sospensione cautelare. In tal caso, l’istanza non va, dunque, inserita nel ricorso iniziale.
Al riguardo è da sottolineare la pari idoneità a determinare l’innesto del procedimento cautelare sul tronco del contestualmente o preventivamente instaurato giudizio di merito, a consacrazione di quella tipica connotazione di incidentalità dello stesso procedimento, in suscettivo come tale di attivazione ante causam.
Di «domanda di sospensione cautelare» parla, infatti, l’art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 545/1992, mentre l’art. 47, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992 esordisce dicendo che «il ricorrente … può chiedere la sospensione dell’esecuzione dell’atto».
Quest’ultima disposizione precisa anche la forma della domanda, parlando di «motivata istanza». L’espressione «motivata» sta propriamente a significare che non basta un’istanza tout court o, comunque, una richiesta generica di sospensione. Occorrerà che la parte ne spieghi le ragioni con riferimento ai presupposti essenziali per il suo accoglimento. Quanto al fumus , basterà, ovviamente, il richiamo ai motivi dedotti in ricorso, o, se del caso, ai motivi aggiunti ex art. 24, D.Lgs. n. 546 del 1992. Maggiore attenzione motivazionale dovrà prestarsi, invece, riguardo al periculum in mora, di cui occorrerà esplicitare la sussistenza, non in termini astratti e generici, ma sulla base di ben precisi riferimenti concreti.
Il profilo della motivazione, che attiene alla forma, è, comunque, concettualmente distinto da quello della prova, che riguarda la verità dei fatti allegati. Al riguardo, comunemente, viene detto che anche nel procedimento cautelare vale il principio dell’onere della prova, per cui spetterebbe sempre alla parte istante di fornire alla Commissione tutti gli elementi probatori occorrenti, affinché la domanda cautelare possa essere accolta45.
È osservato silenzio dalla legge in merito alla veste formale dell’istanza de qua.
Se questo indiscutibilmente consente di far capo al principio di libertà delle forme ex art 121 c.p.c., alcuni elementi contenutistici appaiono comunque indeclinabili: e così per quanto concerne la reiterazione, rispetto alla domanda di merito, delle indicazioni relative alla Commissione tributaria adita, all’atto impositivo impugnato, all’ufficio o soggetto responsabile della sua emanazione, nonché, ovviamente, la puntualizzazione degli estremi del ricorso precedentemente interposto.
L’istanza va inoltre redatta in bollo e debitamente sottoscritta a cura del difensore abilitato per il giudizio di merito, senza bisogno di una procura ad hoc.
4. La trattazione
Anche per l’incidente cautelare la legge ha previsto che la trattazione debba aver luogo in sede collegiale, non senza, peraltro, lasciare margine ad alcune deroghe in proposito, come nei casi dell’«eccezionale urgenza» nel provvedere, di cui al terzo comma dell’art. 47.
L’altro profilo saliente di questa fase procedimentale è espresso dalla mancata predisposizione al riguardo di un’apposita udienza pubblica: trattazione, dunque, in camera di consiglio, la fissazione della cui data, una volta avvenuto il deposito in segreteria dell’istanza inserita nel ricorso o proposta in via autonoma, costituisce il necessario adempimento introduttivo.
Il secondo comma dell’art. 47 stabilisce che alla fissazione di tale data debba provvedere, con decreto, il presidente, senza alcuna ulteriore specificazione a riguardo. A dispetto di quanto sarebbe stato naturalmente deducibile da questa mancanza di puntualizzazioni, è prevalsa in dottrina la tesi secondo cui la norma farebbe riferimento non al presidente della Commissione, bensì al presidente della sezione a cui è assegnato il ricorso di merito.
Nessun’altra specifica competenza viene normativamente prevista da parte del Presidente, prima di tale assegnazione. Ne consegue che il Presidente della Commissione ben potrà assegnare il ricorso alla prima Sezione che presiede (ex art. 2, comma 1, del D.Lgs. n. 545/1992), nel qual caso potrà e dovrà egli stesso, in tale qualità, fissare la trattazione dell’istanza cautelare. Al di fuori di questo caso, peraltro, il Presidente della Commissione dovrà limitarsi ad assegnare il ricorso ad una Sezione e sarà, poi, il Presidente di questa a provvedere con decreto.
Assodata la competenza in oggetto del presidente di sezione a fronte di un’istanza di sospensiva presentata in momento successivo all’assegnazione del ricorso, ammissibile dovrebbe conseguentemente reputarsi il deposito dell’istanza medesima che sia direttamente effettuato presso la segretaria della sezione anziché presso quella della Commissione.
La trattazione della sospensiva deve essere fissata per quella che la legge chiama «la prima camera di consiglio utile». La formula, nell’esprimere la necessità della massima anticipazione possibile dell’adempimento in oggetto, vuole al contempo lasciare un certo ambito di discrezionalità all’organo responsabile di tale scelta, che vi dovrà provvedere tenendo conto di tutti i diversi fattori (carichi di lavoro, questioni di urgenza di determinate controversie, ecc. ) che tipicamente incidono sulla programmazione dell’attività di un dato ufficio giudiziario.
Nel disporre in proposito, il presidente di sezione dovrà comunque stabilire una data che consenta l’integrale decorso del termine minimo di 10 giorni che, ai sensi dell’inciso finale di tale art. 47, secondo comma, deve intercorrere tra quella data medesima e l’attuata comunicazione alle parti del relativo decreto di fissazione: se ne deduce che nella migliore delle ipotesi il collegio non potrà statuire sull’istanza di sospensione prima di dieci giorni dal relativo deposito in segreteria.
La trattazione è fatta in camera di consiglio. Benché, di regola, la trattazione in camera di consiglio non comporti la presenza delle parti o dei loro difensori (a seconda che sia obbligatoria, o meno, l’assistenza tecnica)46, l’art. 47, comma 4, espressamente prevede, in via di eccezione alla predetta regola, che siano «sentite le parti in camera di consiglio» prima di ogni delibazione e statuizione sull’istanza di sospensione47. Benché la legge non lo dica espressamente, sarà possibile presentare memorie, depositare documenti e, al limite, sollecitare anche l’acquisizione di informazioni istruttorie da parte della Commissione, sia pure ai limitati fini della pronuncia sulla sospensione cautelare48.
5. La sospensione inaudita altera parte o procedimento d’urgenza
L’art. 47, comma 3, del decreto legislativo citato consente una variante aggiuntiva al normale iter della trattazione collegiale sopra illustrato, prevedendo che, «in caso di eccezionale urgenza il presidente, previa delibazione del merito, con lo stesso decreto», con il quale fissa la trattazione dell’incidente cautelare in sede collegiale, «può motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell’esecuzione fino alla pronuncia del collegio».
Benché la legge non richieda espressamente una specifica istanza di parte, è ragionevole pensare che questa sia, comunque, implicita nella richiesta cautelare tout court , di fronte all’oggettiva sussistenza di una situazione di «eccezionale urgenza», che è qualcosa di più della normale attualità del pregiudizio, richiedendosi, infatti, che neppure vi sia più il tempo di attendere l’ordinaria trattazione dell’istanza cautelare in sede collegiale, senza il pericolo di grave e irreparabile danno49, ferma, invece, l’appositamente richiesta necessità del fumus boni iuris.
Contrariamente a quanto è stato talvolta ritenuto in giurisprudenza, la situazione di eccezionale urgenza deve essere determinata dall’azione dell’ente impositore o del concessionario, non anche da difficoltà organizzative interne dell’organo giudicante in ordine alla fissazione dell’ordinaria trattazione dell’incidente cautelare in sede collegiale. Benché le parti non debbano essere sentite in camera di consiglio, non può dirsi che manchi propriamente il contraddittorio, in quanto, in effetti, il ricorso con l’istanza o l’istanza separatamente proposta devono essere previamente notificate alla controparte, che può anche immediatamente attivarsi, svolgendo difese di cui lo stesso Presidente non potrà non tenere conto, dovendo, tra l’altro, per l’espressa previsione della norma, delibare il merito e motivare il decreto, il che, necessariamente, implica il potere-dovere di vagliare le ragioni di tutte le parti. La natura meramente interinale della sospensione presidenziale è sottolineata, persino sovrabbondantemente, dalla norma, che parla, genericamente,di «provvisoria» sospensione, e ne fissa precisamente i limiti «fino alla pronuncia del collegio»50.
Contrariamente a quanto è stato talvolta ritenuto in giurisprudenza51, la situazione di eccezionale urgenza deve essere determinata dall’azione dell’ente impositore o del concessionario, non anche da difficoltà organizzative interne dell’organo giudicante in ordine alla fissazione dell’ordinaria trattazione dell’incidente cautelare in sede collegiale.
Benchè le parti non debbano essere sentite in camera di consiglio, non può dirsi che manchi propriamente il contraddittorio, in quanto, in effetti, il ricorso con l’istanza o l’istanza separatamente proposta devono essere previamente notificate alla controparte, che può anche immediatamente attivarsi, svolgendo difese di cui lo stesso Presidente non potrà non tenere conto, dovendo, tra l’altro, per l’espressa previsione della norma, delibare il merito e motivare il decreto, il che, necessariamente, implica il potere-dovere di vagliare le ragioni di tutte le parti.
La natura meramente interinale della sospensione presidenziale è sottolineata, persino sovrabbondantemente, dalla norma, che parla, genericamente, di «provvisoria» sospensione, e ne fissa precisamente i limiti «fino alla pronuncia del collegio». In sede collegiale, ovviamente, la sospensione concessa dal Presidente potrà essere confermata o revocata, anche completamente, in piena libertà di valutazione.
Altra peculiarità della sospensione è nelle tipologie della sospensione parziale e della sospensione condizionata.
La sospensione parziale fa si che sottratta all’esecuzione sia una parte soltanto della somma direttamente o indirettamente posta a carico del contribuente dall’atto impugnato. In difetto di puntualizzazione legislativa, la definizione dei relativi presupposti ha dato luogo a qualche incertezza e contrasto. Secondo una prima impostazione, sul presupposto della scomponibilità dell’atto contestato in una pluralità di patri distinte, a ciascuna della quale possa imputarsi una frazione della somma complessivamente liquidata e da portarsi ad esecuzione, la misura si giustificherebbe in dipendenza della riscontrabilità dei presupposti di fumus e periculum in mora con riferimento a taluna soltanto di quelle parti medesime, ovverosia, trattandosi specificatamente del periculum laddove il «danno grave e irreparabile» di cui parla la norma abbia a derivare soltanto dall’esecuzione integrale del provvedimento impugnato (così, ravvisando nella sospensione parziale un favor per il Fisco).
Contro una seconda impostazione dove si prospetta come atto dovuto, a ritenere che il riscontro negativo dei presupposti della tutela cautelare in merito ai singoli capi dell’atto impugnato possa assumere ai presenti fini rilievo soltanto, almeno in via tendenziale, se attiene all’estremo del fumus boni juris, ovvero soltanto se evidenziante un’illegittimità, e non una pericolosità, parziale dell’atto medesimo.
Per la sospensione condizionata la ratio giustificativa dell’istituto sta nell’esigenza di porre a carico del ricorrente una sorta di contro cautela, a garanzia del rischio, cui soggiace la parte avversa di infruttuosità della riscossione che si sia potuta avviare solamente a conclusione, con sentenza di rigetto, del giudizio di merito.
6. La decisione e la graduazione della tutela
L’art. 17, comma 4 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che il procedimento cautelare si concluda con una «ordinanza motivata». La forma dell’«ordinanza» è chiaramente indicativa del carattere non decisorio del giudizio di merito, in contrapposizione a quanto previsto dall’art. 36 del D.Lgs. n. 546/1992.
La «motivazione» specificamente richiesta costituisce il logico pendant della motivazione richiesta per l’istanza (art. 47, comma 1), e dovrà, quindi, succintamente riguardare, tanto il periculum in mora , quanto il fumus boni iuris , in relazione alla peculiarità del caso concreto, in termini di attualità.
Quanto si è detto attiene specificamente all’ordinanza che definisce il procedimento cautelare e che, naturalmente, può essere di accoglimento o di rigetto, nel rito o nel merito (cautelare, ben si intende)52.
Non può, inoltre, escludersi l’adozione da parte del Collegio di provvedimenti interinali di natura cautelare, qualora, durante l’ordinaria trattazione in sede collegiale, si verifichi una situazione di eccezionale urgenza.
L’ipotesi è particolare, ma necessita di attenta considerazione. Può, in effetti, capitare che una situazione di eccezionale urgenza si verifichi dopo che il Presidente della Sezione abbia già fissato la data della trattazione della sospensiva in sede collegiale (senza provvedere ex art. 47, comma 3, difettando, in allora, il presupposto dell’eccezionale urgenza), ma prima di tale trattazione (magari proprio in conseguenza dei dilatati tempi dovuti all’irregolarità della comunicazione da parte della segreteria, come sopra si è detto).
Si è ritenuto, al riguardo, che «il presidente del collegio e non il presidente della commissione, per evidenti motivi di economia processuale, possa applicare estensivamente» l’art. 47, comma 3, e «provvedere – nella ricorrenza dei presupposti di legge – con decreto alla sospensione, con gli effetti di cui alla stessa norma». La tesi, pur ispirata da evidenti ragioni di equità, non sembra possa ritenersi corretta e da seguire. Nessuna norma di legge, infatti, attribuisce al Presidente del Collegio un potere siffatto.
Sul piano pratico, si potrebbe, semmai, pensare ad una rinuncia all’istanza di sospensione già presentata e alla riproposizione della stessa per attivare il potere del Presidente della Sezione di provvedere inaudita altera parte. Ove, però, tale rinuncia non venga presentata, non costituendo, comunque, una via obbligata, sembra logico ritenere che proprio lo stesso Collegio possa pronunciare un’ordinanza di sospensione interinale, eventualmente inserita nel provvedimento che dispone la rinnovazione della trattazione in camera di consiglio alle parti non avvisate (o, al limite, anche nel provvedimento che ordini adempimenti istruttori).
In tal senso si può argomentare dal fatto che, spettando all’organo collegiale il potere di provvedere in via definitiva sull’istanza di sospensione, convalidando, per così dire, o non convalidando, in ipotesi, il provvedimento di sospensione interinale provvisoriamente adottato dal Presidente della Sezione, deve a fortiori riconoscersi all’organo collegiale in parola lo stesso potere di sospensione cautelare interinale, che è chiamato a convalidare, quando è esercitato dall’organo monocratico, senza pregiudizio in ordine al pieno esercizio del potere di definitivamente statuire sull’istanza di sospensione dopo il disposto completamento istruttorio e/o dopo la rinnovazione della trattazione per l’audizione delle parti.
Questa soluzione trova conforto nell’esperienza del processo amministrativo, dove è tutt’altro che infrequente l’adozione di ordinanze sospensive interinali da parte del Collegio, talvolta confermate, ed altre volte, invece, poi, disattese dallo stesso Collegio, in sede di pronuncia definitiva sull’istanza di sospensione cautelare.
L’ordinanza potrà essere tanto di accoglimento che di rigetto; e il rigetto, a sua volta, potrà essere tanto per ragioni di merito, ovvero per accertata insussistenza del fumus boni juris o periculum in mora, che di mero rito, come, ad es. nelle ipotesi di domanda di sospensione relativamente ad atto non sospendibile, oppure proposta ante causam o davanti ad un giudice diverso da quello adito per il merito.
In sede di ordinanza di rigetto, il giudice potrà limitarsi a dar conto della carenza di una soltanto delle condizioni dell’azione cautelare, bastando questa a giustificare il provvedimento negativo.
La pronuncia di accoglimento dovrà invece motivare, trattandosi, come si è visto, di condizioni necessariamente concorrenti, sotto entrambe i profili del fumus e del periculum in mora: precetto che la prassi giurisprudenziale non sempre ha visto però osservato.
CAPITOLO III
GLI EFFETTI DELLA DECISIONE CAUTELARE
SOMMARIO: – 1. Effetti dell’ordinanza. – 2. Impugnabilità, revoca e modifica. – 3. La tutela cautelare nei gradi successivi al primo: una questione ancora aperta. – 4. Segue: la posizione della Corte costituzionale – 5. Conclusioni.
1. Effetti dell’ordinanza
L’ordinanza è il provvedimento con cui il giudice accoglie o rigetta l’istanza di sospensione.
Essa è motivata e non impugnabile (con dubbi di incostituzionalità), tuttavia, se concede la sospensione, può essere revocata o modificata.
La legge non prevede la notifica di tale ordinanza, tuttavia è ragionevole ritenere che, in caso di ottenimento della sospensione, la parte ricorrente potrà provvedere alla notifica della stessa all’ufficio impositore allo scopo di consentirgli di approntare i conseguenti provvedimenti.
Comunque si identifichi l’oggetto della sospensione, è certo che questa si risolva nell’impedire che il provvedimento tributario impugnato venga portato alle sue conseguenze ulteriori, inibendo il compimento degli atti che ad esso ordinariamente succedono nell’iter della procedura di riscossione del tributo in discorso: è così, ad es., nell’intervenuta sospensione dell’avviso di accertamento deve seguire la non iscrivibilità a ruolo delle somme ivi consacrate a debito del contribuente; alla sospensione dell’iscrizione a ruolo l’obbligo di astenersi dall’emissione della cartella di pagamento; alla sospensione di quest’ultimo, l’inibitoria del pignoramento.
La legge non contempla espressamente strumenti idonei a sopperire ad un’eventuale inottemperanza dell’ordine di sospensione da parte dell’amministrazione finanziaria. Il problema non ha, a ben vedere, motivo di porsi nei casi, come quelli appena illustrati, di sospensione di un provvedimento a carattere positivo, dove detta inottemperanza si traduce nel compimento di una attività vietata e, come tale, da reputarsi automaticamente priva di effetti.
Esso, perciò, si rivela «appannaggio» (almeno tendenzialmente) esclusivo delle sole ipotesi di sospensiva dei provvedimenti negativi, e, più specificatamente, dei provvedimenti anche sostanzialmente, e non solo formalmente, negativi, come i dinieghi di rimborso, sul presupposto, che le istanze di tutela cautelare ad essi correlate abbiano effettivamente a trovare risposta nella sospensione quivi disciplinata e non in altri strumenti, la cui esecuzione coattiva sia oggetto di esplicita regolamentazione, come i provvedimenti d’urgenza ex art. 700 c.p.c.53.
L’efficacia dell’ordinanza di sospensione è destinata a rimanere tassativamente confinata entro il singolo grado di giudizio cui esso provvedimento appartiene. Così dispone il settimo comma dell’articolo in epigrafe, ai sensi del quale «gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado» (ove, naturalmente, il riferimento alla pubblicazione della sentenza va inteso come effettuato al deposito in segreteria del relativo testo integrale, dispositivo e motivazione ed originale).
Il fenomeno si presta ad un duplice, alternativo, inquadramento concettuale, a seconda che la definizione del giudizio avvenga con sentenza di rigetto della domanda introduttiva di lite oppure di accoglimento della medesima: nel primo caso, infatti, si parla di caducazione o travolgimento degli effetti sospensivi in discorso; nel secondo, viceversa, di assorbimento degli stessi in quelli, più radicali, di annullamento dell’atto impugnato.
La caducazione del provvedimento di sospensione discende indifferentemente da una pronuncia di rigetto nel merito oppure in rito del ricorso proposto dal contribuente. Fa eccezione a detto riguardo la sentenza dichiarativa dell’incompetenza, la quale non chiude il grado di giudizio in cui si trova al momento il processo ma lo fa proseguire presso altro giudice, ferma, in tal caso, l’eventualità di successiva estinzione del giudizio per omessa o intempestiva riassunzione dello stesso presso il giudice ad quem.
L’articolo in commento non fa cenno, per vero, all’estinzione: ma la relativa valenza come causa ulteriore di sopravvenuta inefficacia dell’ordinanza cautelare rinviene inoppugnabile fondamento del disposto dell’art. 1, secondo comma, D.Lgs. n. 546/1992, siccome idoneo a sancire il recupero a livello di processo tributario della disciplina dell’art. 669 novies, primo comma, c.p.c..
La cessazione degli effetti della pronuncia di sospensione è conseguenza automatica della sentenza definitiva del giudizio, che non abbisogna affatto, per potersi produrre, di apposite disposizioni o attestazioni di revoca, da inserirsi in quella sentenza oppure oggetto di distinto provvedimento. Il che, peraltro, nulla toglie alla loro formale legittimità né alla loro opportunità in situazioni determinate, come, ad es., quella di sospensione condizionata, specie ove a questa faccia seguito una sentenza di accoglimento parziale.
Impugnabilità, revoca e modifica
L’ordinanza con cui il collegio statuisce sulla domanda di sospensione è espressamente definita, dal quarto comma dell’articolo in esame, non impugnabile: il che, nella tassatività della formulazione testuale, esclude la praticabilità di operazioni integrative di tipo analogico volte ad estendere in questa direzione la sfera applicativa dei rimedi correlativamente previsti nel processo amministrativo e civile, quali, rispettivamente l’appello, oggi codificato all’art. 28, terzo comma, l. T.A.R., come modificato dall’art. 3, secondo comma, l. n. 205/2000 (sull’ammissibilità in sede tributaria di questo strumento, in nome della sostanza decisoria dell’ordinanza de qua), ed il reclamo ex art. 669 terdecies c.p.c..
Né è pensabile possa esservi spazio per il ricorso straordinario per cassazione ai sensi dell’art. 111 Cost., trattandosi dell’impugnativa di un provvedimento di cui fa palesemente difetto non soltanto il requisito della definitività, ma anche, a ben vedere, quello della decisorietà.
La soluzione è stata bersaglio, da parte di cospiqua dottrina, di penetranti obiezioni di incostituzionalità. E le repliche svolte a riguardo, per quanto diffusamente argomentata, non sembrano convincere a pieno vuoi sotto il profilo dell’eccesso di delega che, – se la legge delega non vietava espressamente l’ininpugnabilità, essa però sanciva un obbligo di conformarsi alla disciplina processualcivilistica che, nel silenzio sul punto specifico, non avrebbe potuto autorizzare soluzioni a quella disciplina contraria – vuoi sotto quello del pregiudizio arrecato alle garanzie di azione e difesa in giudizio ex art. 24 Cost. – dove, se il principio del doppio grado non risulta in se e per se costituzionalizzato, costituzionalizzata devo però ritenersi, quale indefettibile componente del diritto di difesa, la possibilità di dolersi, e così provocare il riesame, dei provvedimenti lesivi dei propri diritti soggettivi.
Ammesso, poi, che possa superare indenne il vaglio di costituzionalità, la disciplina che si sta analizzando appare comunque assai difficilmente difendibile sul piano della stretta opportunità e ragionevolezza.
Diverse e concorrenti ragioni sono state adottate a sua (pretesa) giustificazione su questo distinto terreno:
dall’esigenza di evitare «ulteriori strascichi in altre sedi della questione[cautelare], con tutte le aporie e gli inconvenienti pratici che si sono potuti riscontrare nel processo amministrativo»;
al timore di mettere capo ad un procedimento complesso, idoneo a svilire il ruolo del processo di merito, ossia a condizionarne gli esiti in significativa misura;
dalla possibilità in ogni modo offerta all’Amministrazione di ottenere una pronta tutela delle proprie ragioni, attraverso la sentenza che a breve termine deve seguire il provvedimento cautelare che l’ha vista soccombente
ai valori della certezza e della semplificazione dei rapporti tra Fisco e contribuente, messi altrimenti a repentaglio dai mutevoli esiti dei gravami cautelari.
Ma è agevole ribattere:
aa) che il rischio di vedere la lite cautelare trascinarsi in una pluralità di sedi giudiziali è più teorico che pratico – se consideriamo la sequenza astrattamente prospettata dai commentatori della riforma del processo civile, «provvedimento sul gravame cautelare – revoca o modifica dello stesso – gravame contro il provvedimento di revoca o modifica» – e comunque tollerabile nel quadro di un processo che non si articola più, come era nel previgente sistema, su quattro gradi di giudizio;
bb) ben labili possono essere i condizionamenti e le interferenze che il gravame cautelare può esplicare sul giudizio di merito, quando gli elementi cognitori e i criteri valutativi su cui si basa la decisione del primo sono necessariamente diversi da quelli che vengono in gioco nel secondo;
cc) il termine di cui al sesto comma dell’articolo in rassegna ha valore meramente ordinatorio, e che dunque, nulla garantisce a pieno l’amministrazione quanto ad una sollecita ripresa dell’iter di riscossione che sia stato ingiustamente bloccato;
dd) l’argomento prova troppo, visto che, allora, un identico fattore di incertezza potrebbe dirsi innescato, dal doppio grado cautelare, anche nei rapporti tra p.a. e cittadino.
Quello regolato dall’ottavo comma dell’art. 47 D.Lgs. 546/1992 è istituto di rilievo assolutamente cruciale nel complessivo sistema della tutela cautelare tributaria.
Non soltanto infatti, sono ad esso affidate le uniche possibilità di riesame nei confronti di un provvedimento che trovasi assoggettato, come si è visto, ad un regime di totale non impugnabilità; ma è la stessa questione inerente alla riproponibilità dell’istanza cautelare originariamente rigettata che almeno in larga parte dipende da come tale istituto viene inteso e ricostruito.
Nonostante le numerose controversie in materia, il potere di revoca, di cui al presente ottavo comma, rimane indeclinabilmente subordinato ad un sopravvenuto mutamento delle circostanze esistenti al momento dell’originaria pronuncia sull’istanza cautelare: il che, ammesso che sia soltanto per questo tramite che trova ingresso, nel processo tributario, la facoltà di reiterazione della domanda cautelare respinta, ne verrebbe a notevolmente ridurre gli spazi rispetto al processo civile dove l’art. 669 septies c.p.c. attribuisce pari ed indiscriminato rilievo alle nuove ragioni di fatto e di diritto.
Dibattuto in proposito è se la locuzione abbia attinenza ai soli mutamenti della realtà extraprocessuale oppure anche alla deduzione di fatti preesistenti non allegati in precedenza ed alle nuove risultanze istruttorie acquisite nel corso del giudizio di merito54.
Quando invece agli anzidetti mutamenti della realtà extraprocessuale, non sembra esservi motivo per distinguere tra le modificazioni aventi ad oggetto le circostanze fattuali incidenti sulla valutazione del periculum in mora, tipo cambiamento delle condizioni economiche del contribuente, e quelle relative alla situazione di diritto sulla cui base è formulato il giudizio sul fumus, tipo abrogazione di disposizioni precedentemente vigenti o pronuncia di incostituzionalità di una norma.
Il binomio «revoca-modifica» del provvedimento cautelare non esprime, come si è visto, una reale dualità di istituti ma, semplicemente, il possibile diverso atteggiarsi di una potestà sostanzialmente unitaria.
Completando le precedenti osservazioni sul punto, va detto che, se la modifica può tradursi nell’elargire al contribuente qualcosa che gli era stato dianzi negato, a fortiori essa potrà condurre a negargli qualcosa che gli era stato precedentemente accordato, e così a trasformare in parziale e/o condizionata una sospensione che era totale e incondizionata oppure ad aggravare le garanzie ab initio richieste alla parte.
Le forme del procedimento di modifica e revoca sono state disciplinate dal legislatore mediante rinvio al primo, secondo e quarto comma del presente art. 47, l’osservanza delle cui prescrizioni è sancita «per quanto possibile», ovvero nei limiti di compatibilità delle medesime con le peculiari esigenze e caratteristiche dell’istituto55.
Sulla medesima base testuale si è altresì affermato che detta legittimazione possa prescindere, ove si tratti dell’Amministrazione finanziaria, dall’avvenuta costituzione in giudizio: il che è condivisibile nei ristretti limiti in cui si precisa che, se l’istanza di revoca può essere proposta anche da parte di soggetto non costituito, la costituzione è però necessaria, ai sensi del richiamato primo comma, ai fini della decidibilità del merito di quell’istanza medesima.
Le forme della domanda di sospensione come regolate dal primo comma sono qui trasponibili per la sola parte concernente la proposizione con atto separato, da notificarsi alle altre parti e successivamente depositare in segreteria. Ne risulta correlativamente l’inammissibilità di un’istanza formulata oralmente all’udienza e soltanto trascritta nel relativo processo verbale.
La competenza a provvedere sull’istanza di revoca appartiene in via esclusiva all’organo collegiale che si è in precedenza pronunciato sulla richiesta di sospensione. L’omesso rinvio alle disposizioni del terzo comma della norma in rassegna esclude di fatti che il presidente (di sezione) possa nella circostanza avvalersi dei poteri cautelari d’urgenza come da quella norma riconosciutigli; sulla sostanziale in configurabilità, delle ragioni di eccezionale urgenza ivi contemplate. Allo stesso presidente spetterà viceversa, di fissare la camera di consiglio per la trattazione di quell’istanza, disponendo anche qui che ne sia data comunicazione alle parti almeno dieci giorni prima. Ben può avvenire, che si determini una coincidenza tra la camera di consiglio designata per la discussione dell’incidente di revoca e quella, viceversa, destinata alla trattazione del merito della controversia56.
La tutela cautelare nei gradi successivi al primo: una questione ancora aperta.
Per quanto attiene, invece, alla possibilità di sospendere l’efficacia esecutiva della sentenza tributaria di secondo grado è necessario evidenziare come detta questione risulti ampiamente dibattuta sia in dottrina che giurisprudenza.
Secondo un primo orientamento la sospensione dell’esecutività della sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per Cassazione sarebbe esclusa dal combinato disposto degli art. 47 e 49 del D.Lgs. 546/1992 ( Comm. trib. reg. Lazio, Sez. IV, 22 settembre 1999; Comm. trib. reg. Marche, Sez. I, Ord., 24 febbraio 1997, n. 1; Comm. trib. prov. Venezia, Sez. III, Ord., 12 ottobre 1996, n. 3; Comm. trib. prov. Bologna, Sez. I, 28 giugno 1996 ).
Detto orientamento, in particolare, evidenzia come il legislatore nello stabilire all’art. 47 del D.Lgs. 546/1992 che il contribuente possa richiedere la sospensione dell’atto impugnato e che detti effetti cessano con la pubblicazione della sentenza di primo grado, ha reso palese l’intenzione di limitare la tutela cautelare solamente al primo grado del giudizio.
L’art. 47 del D.Lgs. 546/1992, infatti, dopo aver disposto che il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso, prevede altresì che detta sospensione cessi i suoi effetti dalla data di pubblicazione dell’atto impugnato.
Dunque, dal contenuto della norma richiamata, parte della dottrina e della giurisprudenza desume l’inapplicabilità dell’art. 373 c.p.c. alla sentenza tributaria evidenziando, altresì, come detta inapplicabilità risulti confermata anche dal combinato disposto dell’art. 49 del D.Lgs. 546/1992 e dell’art. 337, primo comma, c.p.c. In particolare, la prima norma dispone che alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del Codice di procedura civile, escluso l’art. 337 e fatto salvo quanto disposto nel presente decreto mentre la seconda statuisce che l’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa, salve le disposizioni degli artt. 283, 373, 401 e 407.
Diversamente, altra parte della giurisprudenza ha riconosciuto la piena applicabilità al processo tributario dell’art. 373 c.p.c., ritenendolo non incompatibile con le specifiche norme dello stesso D.Lgs. 546/199257.
Sulla dibattuta questione è intervenuta anche la Corte costituzionale che con sentenza del 31 maggio 2000, n. 165 , ha negato la fondatezza della questione di legittimità costituzionale degli art. 47 e 49 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sollevata in riferimento agli artt. 3 e 24 della Costituzione, ed ha affermato che la scelta di non estendere la tutela cautelare, nel processo tributario ai gradi del giudizio successivo al primo, appare legittimo esercizio di discrezionalità legislativa.
In effetti il dato normativo vigente sembra limitare la tutela cautelare esclusivamente al giudizio di primo grado e relativamente alla esecuzione di atti sostanziali (ossia gli atti impugnabili nel processo tributario) non anche di sentenze. Infatti l’art. 30, comma 1, lett. h), della legge 30 dicembre 1991, n. 413, contempla soltanto la previsione di un procedimento incidentale ai fini della sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato disposto mediante provvedimento motivato con efficacia temporale limitata a non oltre la decisione di primo grado. Ed ancora, in esecuzione di quanto disposto dal legislatore delegante, l’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, ha limitato l’operatività della disciplina sulla sospensione cautelare al giudizio di primo grado.
Allo stato, pertanto, non pare che l’istituto della sospensione della sentenza impugnata possa essere applicato al processo tributario58.
La questione della tutela cautelare oltre il primo grado nel processo tributario sembra costituire una sorta di crogiuolo privilegiato di pretese assonanze e di reali differenze fra questo e quello civile. L’art. 47 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 attribuisce alle Commissioni tributarie il potere di sospendere l’efficacia esecutiva dell’atto impugnato, ma fino alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.
L’art. 19, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dispone, poi, l’applicabilità della sospensione cautelare ex art. 47, cit. nel procedimento di appello solo per le sanzioni. L’assenza di una disposizione che espressamente preveda o escluda quella tutela per le imposte nella fase di appello ha sollevato e continua ad alimentare non pochi dubbi circa la possibilità per il contribuente di ottenere la sospensione dell’esecuzione nei gradi successivi al primo.
E, fra quanti hanno qualificato la carenza di inibitoria come una lacuna, non è mancato chi, a partire dal rinvio contenuto nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, ha ipotizzato l’applicabilità degli artt. 373 e 283 c.p.c.
La possibilità di integrare la disciplina cautelare del processo tributario con quella del codice di procedura civile è, d’altra parte, negata da chi evidenzia la dissonanza, anche in parte qua, fra le due discipline. Nel sistema tributario la sospensione non incide sull’efficacia delle sentenze ma riguarda l’esecuzione del ruolo.
I dubbi sulla possibilità di supplenze e di ricorsi a completamenti ad opera del processo civile sembrano, a maggior ragione, giustificarsi laddove si consideri che la Corte costituzionale, nel ribadire la legittimità degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. 546/1992 in relazione agli artt. 3 e 24 Cost., ha evidenziato (innovando, in questo, rispetto al passato) che, a differenza del processo civile, oggetto della sospensione nel processo tributario è «il provvedimento impositivo» e non la sentenza.
La Corte, pur confermando i caratteri di peculiarità del processo cautelare tributario, tuttavia continua a non affrontare il problema della ragionevolezza di un diverso trattamento fra il processo civile e quello tributario in ordine alla disciplina delle inibitorie cautelari oltre il primo grado.
L’assenza di una risolutiva risposta sul punto, insieme con le novità sul piano costituzionale in tema di giusto processo, sollecitano talune considerazioni circa l’esistenza di ragioni che, a livello costituzionale, giustifichino la totale carenza di tutela cautelare al di là del giudizio di primo grado.
Prima di svolgere queste riflessioni appare opportuno dare conto, brevemente, delle tesi dottrinali e degli orientamenti giurisprudenziali su questa controversa materia.
In senso favorevole alla utilizzabilità dei rimedi inibitori di natura cautelare previsti dagli artt. 283 e 373 c.p.c., si è osservato che non esiste alcuna espressa esclusione della loro applicazione nel sistema tributario. La tesi che nega l’esistenza di una tutela cautelare oltre il primo grado di giudizio si fonda su argomentazioni di diversa natura. Taluni (stante il disposto dell’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992) sostengono l’inapplicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c., da cui discenderebbe l’implicita esclusione dell’operatività degli artt. 283 e 373 c.p.c., che consentono al giudice d’appello di sospendere le sentenze di primo o secondo grado.
Altri ritengono che l’inapplicabilità potrebbe essere desunta o dall’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 (che attribuisce un espresso potere di sospensione unicamente al giudice di primo grado)o dall’art. 19 del D.Lgs. n. 472/1997 (che prevede un espresso potere di sospensione unicamente in relazione all’irrogazione delle sanzioni).
L’operatività in sede di appello delle citate disposizioni processualcivilistiche è, poi, esclusa da chi reputa che, nel processo tributario, la tutela cautelare nel grado di appello abbia ad oggetto la sospensione dell’atto che dà luogo alla riscossione e non della sentenza. Secondo dette impostazioni, le sentenze del giudice tributario non avrebbero, infatti, efficacia di titoli esecutivi (né quando accolgono la domanda del contribuente, né quando la rigettano), poiché il titolo legittimante l’iscrizione a ruolo sarebbe rappresentato dall’atto di imposizione impugnato e la sospensione cautelare, operando sul piano dell’esecuzione, inciderebbe non sull’efficacia della sentenza o degli atti ma sulla esecuzione del ruolo. Dalla comune premessa dell’esclusione dell’applicabilità delle disposizioni del c.p.c. e dell’assenza di efficacia esecutoria delle sentenze tributarie, sembrano, tuttavia, discendere due diverse correnti di pensiero sulla possibilità di una tutela cautelare rispettosa delle peculiarità del processo tributario.
Secondo un orientamento, la proponibilità in appello di istanze di sospensione al di fuori dell’ipotesi prevista dall’art. 19 del D.Lgs. n. 472/1997 sarebbe inibita, a livello ermeneutico dall’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992. Di fronte all’eventuale verificarsi di situazioni di fumus boni iuris e di periculum in mora non potrebbe escludersi de iure condendo l’opportunità di un potere di sospensione, oltre il primo grado, dell’esecuzione dell’atto impugnato, occorrendo, tuttavia, uno specifico intervento legislativo in tal senso.
Altra dottrina sostiene, invece, che, sebbene l’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 si riferisca al procedimento di primo grado, non sembra ragionevole escludere che del medesimo potere di sospensione sia dotato anche il giudice di appello ai sensi dell’art. 61 dello stesso decreto, il quale nel disciplinare il procedimento di appello rinvia alle eguali norme dettate per il procedimento di primo grado59.
L’esperibilità dei rimedi cautelari nelle fasi di impugnazione potrebbe, infine, scaturire, secondo altri orientamenti, dall’interpretazione degli artt. 47 e 49 citt. alla luce delle norme contenute negli artt. 24 e 3 Cost.. La limitazione della sospendibilità dell’atto impositivo al solo giudizio di primo grado provocherebbe una grave lesione del diritto fondamentale del contribuente alla tutela ex art. 24 Cost. (di cui l’azione cautelare costituirebbe espressione), nonché del principio di uguaglianza, a causa dell’ingiustificata disparità di trattamento che si determinerebbe tra le controversie in materia tributaria devolute alla cognizione del giudice ordinario (nelle quali troverebbe applicazione il citato art. 373) e quelle attribuite alla giurisdizione delle Commissioni. Per ragioni similari a quelle da ultimo esposte è stata sollevata la questione della legittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. n. 546/1992.
La posizione della Corte costituzionale ha avuto una lunga e travagliata evoluzione.
La Corte costituzionale, con sentenza 31 maggio 2000, n. 165, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. n. 546/1992, con riferimento agli artt. 3 e 24 Cost.. In particolare, per la Corte, premesso che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dal citato art. 24 Cost. e, dunque, anche del processo tributario, la garanzia costituzionale della tutela cautelare dovrebbe ritenersi imposta solo fino alla pronuncia di merito di accoglimento – con efficacia esecutiva – o di rigetto della domanda. Nel primo caso si renderebbe superflua l’adozione di ulteriori misure cautelari; nel secondo (rigetto) sarebbe negata la sussistenza del diritto e dunque il presupposto stesso dell’invocata tutela. La previsione di mezzi di tutela cautelare nelle fasi di giudizio successive a siffatta pronuncia, in favore della parte soccombente nel merito, dovrebbe ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore.
Del pari insussistente, secondo la Corte, sarebbe l’asserita disparità di trattamento tra le controversie in materia tributaria devolute alla cognizione del giudice ordinario – nelle quali sarebbe possibile sospendere, ai sensi dell’art. 373 c.p.c., l’esecuzione della sentenza d’appello in pendenza del ricorso per cassazione – e le controversie, nelle stesse materie, attribuite alla giurisdizione delle commissioni tributarie, per le quali tale possibilità non è prevista60.
La Corte concludeva, quindi, affermando che la scelta di non estendere la tutela cautelare, nel processo tributario, ai gradi di giudizio successivi al primo appariva, anche in riferimento al parametro di cui all’art. 3 della Costituzione, legittimo esercizio di discrezionalità legislativa, sottraendosi, quindi, alla censura di incostituzionalità.
A tal proposito, è stato osservato come, se è vero che la tutela cautelare appare volta ad evitare che chi ha ragione sopporti il rischio dell’irreparabile danno derivante dal tempo occorrente per farla valere nei modi ordinari, sarebbe, tuttavia, errato fare discendere la limitazione di tale «tempo» solo a quello di una prima pronuncia di merito a cognizione piena. Al contrario, la funzione di detta tutela e la relativa copertura costituzionale «dovrebbero sussistere sino a tanto che essa venga definitivamente riconosciuta o negata, così che, ove il rischio da ritardo (con le sue immancabili componenti del fumus boni iuris, del periculum in mora, necessariamente in termini di attualità) si manifesti pur dopo la sentenza di primo grado, esso venga coperto con la garanzia dell’art. 24, comma 1, della Costituzione, anziché essere semplicemente rimesso alla mera discrezionalità del legislatore, proprio quale corollario necessitato del principio pregiudizialmente affermato dalla stessa Corte costituzionale»61.
La Corte ha osservato che, se è vero che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’art. 24 della Costituzione e che detto principio è sicuramente riferibile, data la sua generalità, anche al processo tributario ( onde evitare che chi ha ragione sia esposto al rischio di subire un danno irreparabile durante il tempo occorrente all’accertamento in via ordinaria del suo diritto), appare evidente che tale garanzia costituzionale è imposta solo fino al momento in cui non intervenga nel processo una pronuncia di merito (a cognizione piena) che accolga con eficacia esecutiva la domanda ovvero la respinga (in merito alla legittimità dell’atto impugnato).
La Corte sulla scorta di detta enunciazione ha ritenuto pertanto che la previsione di mezzi di tutela cautelare nella fase successiva alla pronuncia a cognizione piena sia scelta del tutto rimessa al legislatore.
Inoltre il potere cautelare è espressione del potere istruttorio: senza il primo, il secondo ne risente inevitabilmente con compressione della garanzia di cui all’art. 24 Cost. e subordinazione del giudice del gravame al primo di primo grado.
Recentemente la Corte costituzionale, con ordinanza 21 marzo 2007, n. 119, è tornata sulla materia ribadendo l’inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 sollevata, anche in questo caso, in relazione agli artt. 3 e 24 Cost..
Diverse appaiono, tuttavia, le motivazioni a fondamento dell’ordinanza di rimessione. In particolare, quanto alla presunta violazione dell’art. 3 Cost., secondo il giudice a quo, ritenuta la generalità della giurisdizione delle Commissioni tributarie riguardo ai tributi di ogni genere e specie, comunque denominati, non sarebbe conforme a razionalità che la Commissione regionale non possa sospendere l’esecuzione della sentenza appellata come avviene nel secondo grado del giudizio civile ed amministrativo (anch’essi caratterizzati dall’identico requisito della generalità di giurisdizione); altrettanto irragionevole sarebbe ritenere che nel solo giudizio tributario il contribuente debba, inevitabilmente, soggiacere alla sentenza, pur quando il pregiudizio derivante dall’esecuzione di essa non sia pienamente risarcibile. Con riferimento, invece, all’art. 24 Cost., i giudici rimettenti evidenziavano che la «inessenzialità della piena tutela cautelare alla garanzia del diritto di difesa nel processo tributario» non è «ulteriormente giustificabile alla luce dell’estensione alle commissioni delle garanzie di imparzialità proprie dell’ordinamento giudiziario, dell’equiparazione del processo tributario a quello ordinario e del progressivo recedere della natura privilegiata del credito tributario».
Inoltre, l’introduzione di ulteriori norme proprie del processo civile, ad opera dell’art. 3-bis del D.Lg. 30 settembre 2005, n. 203, sarebbe indice della volontà del legislatore di «equiparare l’andamento del processo tributario a quello ordinario di cognizione, caratterizzato da pienezza di tutela cautelare anche in appello».
Come si è anticipato, anche in questo caso, l’istanza è stata ritenuta manifestamente infondata. Secondo la Corte, le sopravvenute disposizioni di legge richiamate dal giudice a quo non inciderebbero sull’orientamento già espresso con la sentenza n. 165/2000 (nonché con le ordinanze n. 325/2001 e n. 217/2000). Ma, rispetto all’orientamento precedente, la Corte aggiunge che oggetto del provvedimento di sospensione «non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado».
Dalla Corte, dunque, giunge una conferma alla tesi della peculiarità del sistema tributario di tutela cautelare, togliendo, così, ogni possibile richiamo alla funzione di integrazione del processo civile rispetto a quello tributario. Il giudice della costituzionalità delle leggi resta, però, silente sul perché la diversa ampiezza dei poteri cautelari del giudice tributario rispetto a quello civile avrebbe una non irragionevole giustificazione alla luce dei principi costituzionali. E su questo aspetto pare opportuno soffermarsi.
I parametri della valutazione sulla pretesa illegittimità costituzionale degli istituti processuali, alla luce della riforma del diritto costituzionale, di cui di cui alla legge costituzionale 23 novembre 1999, n. 2 (in vigore dal 7 gennaio 2000), sono profondamente mutati.
Il legislatore costituzionale ha voluto, inequivocabilmente, introdurre nell’art. 111 Cost. una vera e propria clausola generale ed autonoma, destinata a concentrare in sé le più importanti garanzie costituzionali in materia di giurisdizione, in forza delle quali, nel nostro sistema processuale, deve trovare ingresso ogni facoltà utile ad assicurare una completa ed effettiva tutela delle ragioni delle parti.
Le regole del contraddittorio, della parità tra le parti nel processo (in ogni sede giurisdizionale) e dell’imparzialità del giudice, prima desumibili solo in via interpretativa dalla stessa Costituzione, hanno trovato esplicito riconoscimento nel secondo comma del citato art. 111, divenendo una regola fondamentale del sistema, qualificata dallo stesso legislatore come inderogabile.
Il baricentro dell’analisi della legittimità costituzionale delle disposizioni su «ogni processo» dovrebbe, dunque, ora rinvenirsi, non negli artt. 24 e 3 Cost., ma nell’art. 111, comma 2, Cost.
A tal proposito, autorevole dottrina ha evidenziato che l’entrata in vigore del nuovo art. 111 dovrebbe rendere più difficile per la Corte giustificare la discutibile legittimità di molte norme richiamandosi, sia ai principi della «tutela differenziata», della «specificità della materia» e della «modulabilità e diversificabilità» dei procedimenti giurisdizionali, sia «al noto adagio «assolutorio» della discrezionalità legislativa non (manifestamente) irragionevole». Secondo detta impostazione, per confermare la sua giurisprudenza conservativa, essa dovrebbe sostenere che «nulla è cambiato», e cioè che l’art. 111 si è limitato ad evidenziare in modo esplicito principi già impliciti negli artt. 24, 3 e 101 Cost., senza innovare rispetto ad essi62.
In relazione alla tutela cautelare nei gradi di giudizio successivi al primo, non si tratta di verificare se esista una disparità di trattamento censurabile ex artt. 3 e 24 Cost. in rapporto ad analoghi istituti disciplinati in altri riti ed in particolare in quello processuale civile, ma di valutare se le norme sul processo tributario rispettino le regole previste dall’art. 111 Cost.
Sotto tale profilo, dunque, potrebbero non farsi discorsi sull’identica natura delle situazioni giuridiche soggettive tutelande e sulla necessità che ad essa debba corrispondere una «parificata» tutela giurisdizionale; ma la verifica rispetto al modello diverrebbe tutta interna al sistema tributario.
In questa prospettiva si pone, con maggiore forza, l’esigenza di verificare se l’assenza di tutela sia una specificità costituzionalmente giustificabile. E, ove si ravvisassero le possibili ragioni nella prevalente esigenza dello Stato di reperire i mezzi per l’esercizio delle sue funzioni ed in una previa valutazione del contemperamento degli interessi espressa dall’esistenza di un sistema di riscossione frazionata, tali argomentazioni, già poco persuasive, apparirebbero non convincenti anche alla luce del modello ex art. 111 Cost.
Quanto all’affermazione di un interesse prevalente in capo all’amministrazione finanziaria, occorre osservare che nella nostra Costituzione non esiste un interesse tutelato in maniera preminente rispetto a quello del contribuente, ovvero non è possibile rinvenire un interesse fiscale alla riscossione dei tributi prevalente nella scala dei valori costituzionali.
Il dovere alla contribuzione del contribuente e l’interesse alla percezione dei tributi da parte dell’Erario non costituiscono due valori contrapposti, diversamente tutelati dal legislatore, ma rappresentano due diverse espressioni del medesimo principio, ossia quello del «giusto tributo» di cui all’art. 53 Cost. Detta disposizione enuncia «uno tra i doveri pubblici fondamentali, consistente nel dovere tributario: ed in questo senso e per questa parte già la disposizione sarebbe superflua, poiché quel dovere troverebbe già … il proprio titolo costituzionale nel combinato disposto degli artt. 54 e 23 Cost.».
Non sembra esistere, dunque, un principio che giustifichi una differenza di posizioni fra contribuente e amministrazione finanziaria.
La riscossione frazionata, poi, è prevista a tutela non della posizione del contribuente ma solo dell’Autorità finanziaria. Negare, quindi, tutela al contribuente avverso detta riscossione, laddove essa possa recargli un pericolo, equivarrebbe ad attribuire una posizione prevalente all’amministrazione finanziaria non giustificata e, dunque, in palese violazione dell’art. 111 Cost, che assicura la parità delle parti63.
Segue: la posizione della Corte costituzionale
Nell’ordinanza n. 119 pronunciata dalla Corte Costituzionale il 5 aprile 2007 (in "il fisco" n. 18/2007, fascicolo n. 1, pag. 2676), si scorgono, dietro la dichiarazione di manifesta inammissibilità della questione sollevata (in data 8 maggio 2006) dalla Commissione tributaria regionale del Veneto, delle interessanti considerazioni circa la scelta della Consulta di mantenere la linea interpretativa e volitiva esternata in precedenti occasioni.
Il giudice a quo aveva eccepito l’incostituzionalità dell’art. 49 del D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 e del prodromico art. 30, comma 1, della L. n. 413 del 30 dicembre 1991 (delega alla riforma del contenzioso), reputando contrastante, con gli artt. 3 e 24 della Costituzione, l’assetto voluto dal legislatore circa l’impossibilità di applicare al rito tributario il sistema di sospensioni della sentenza, ravvisabile in ambito processuale civile e amministrativo.
A parere del Collegio veneto, non sarebbe conforme a razionalità, e dunque apparirebbe lesivo del principio di uguaglianza, che nel solo giudizio tributario il contribuente debba inevitabilmente soggiacere alla sentenza, pur quando il pregiudizio derivante dall’esecuzione di essa non sia pienamente risarcibile. Inoltre, siffatta preclusione colliderebbe con il diritto di difesa in un processo, quello tributario, che, secondo la Commissione tributaria regionale del Veneto avrebbe registrato un ulteriore avvicinamento al rito civile in virtù delle disposizioni di cui all’art. 3-bis del D.Lg. n. 203 del 30 settembre 2005, convertito, con modificazioni, nella L. n. 248 del 2 dicembre 2005.
La risposta della Corte Costituzionale non ha certo soddisfatto gli scopi di chi le aveva trasmesso la vicenda.
"La questione è manifestamente inammissibile – si legge nell’ordinanza n. 119 del 2007 – non soltanto perché l’istanza di sospensione … è stata reiterata dopo il suo rigetto in limine dell’appello e perché le sopravvenute disposizioni di legge ricordate dal remittente [art. 3-bis del D.Lg. n. 203/2005, convertito nella L. n. 248/2005] non incidono su quanto questa Corte ha statuito a proposito di identiche questioni con varie decisioni64, non considerate nell’ordinanza di rimessione, ma anche perché oggetto del provvedimento di sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado".
La Consulta ha basato il provvedimento di inammissibilità su tre essenziali ragioni che, a ben vedere, meriterebbero tutte adeguato approfondimento.
In primis, ha fatto comprendere come sia inconcepibile la reiterazione di una istanza sospensiva precedentemente rigettata e, dunque, ha avallato implicitamente l’orientamento, forgiatosi sull’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 e consolidatosi nel tempo, propugnato da chi reputa insussistente, ex iure positivo, la chance di una nuova domanda cautelare in ogni caso (anche a prescindere da quel mutamento di circostanze che può semmai valere per chiedere la modifica del provvedimento inibitorio).
Il secondo e il terzo punto della motivazione riguardano specificamente la tematica della sospensione della sentenza, nel senso che la Corte ha innanzitutto escluso che gli interventi legislativi evidenziati dal giudice di merito possano avere mutato il quadro normativo di riferimento e creato le condizioni per una rimeditazione dei precedenti orientamenti espressi dallo stesso organo di vaglio della legittimità costituzionale. Inoltre, ha concluso sostenendo che la sospensione potrebbe, al limite, riguardare il provvedimento amministrativo impugnato e non anche la sentenza con la quale viene respinta la domanda giudiziale di annullamento dello stesso65.
L’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 prevede che "Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso …". Tale tutela cautelare, che è stata ideata in ottemperanza alla delega di cui all’art. 30, comma 1, lettera h), della L. n. 413/1991, ha ad oggetto l’esecuzione del provvedimento impugnato.
Diversa fattispecie è quella della sospensione degli effetti della sentenza resa nei vari gradi di giudizio. Nel contenzioso tributario non esiste una disciplina simile a quanto previsto in ambito civile o amministrativo, riti nei quali è scorgibile la inibizione dell’esecuzione del provvedimento reso dal giudice.
A tale proposito, si rammenta che l’art. 337, comma 1, del codice di procedura civile prevede che "L’esecuzione della sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa, salve le disposizioni degli articoli 283, 373, 401 e 407". Per l’anzidetto, vige il generale principio secondo il quale ogni sentenza è immediatamente esecutiva, a meno che, ricorrendo delle particolari ragioni esposte dall’interessato, il giudice conceda la stasi dell’efficacia in attesa della successiva pronuncia. Così il ricorso per cassazione non sospende l’esecuzione della sentenza, ma il giudice che l’ha emessa può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare un danno grave e irreparabile, disporne la sospensione (art. 373 del codice di procedura civile). Lo stesso dicasi in caso di revocazione (art. 401 del codice di procedura civile) e di opposizione (art. 407).
Di estremo interesse è il regime dettato, in materia, dagli artt. 282 e 283 del codice di procedura civile nei nuovi testi derivanti dalla modifica apportata dalla L. n. 353 del 26 novembre 1990. Mentre prima della riforma la sentenza del giudice di primo grado era esecutiva solo in presenza di precisi presupposti, nel sistema oggi in vigore l’esecuzione provvisoria è la regola66, ferma restando la possibilità per il giudice di appello, su istanza di parte, di sospendere l’efficacia al ricorrere di gravi motivi67.
Tale regolamentazione non è stata trasfusa nel contenzioso tributario, né può essere in esso assorbita mediante il rinvio avente fonte nell’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992. L’art. 49 di detto decreto, infatti, nel compiere rimando alle disposizioni generali in tema di impugnazione processual-civilistica, esclude espressamente proprio l’art. 337 del codice di procedura civile e, con esso, implicitamente tutte le norme da esso richiamate. L’esecuzione delle sentenza dei giudici tributari si fonda, piuttosto, sulle regole indicate negli artt. 68 e 69 del D.Lgs. n. 546/1992, del tutto peculiari per il contenzioso e riferibili, rispettivamente, a sentenze relative a domande di annullamento e a sentenze di condanna.
La sospensione degli effetti del provvedimento giudiziale non ha domicilio nel rito tributario o, per meglio dire, non è previsto un istituto inibitorio su richiesta di parte68.
Nel rito amministrativo, l’art. 33 della L. n. 1034 del 6 dicembre 1971 enuncia il principio, posto sempre a garanzia di impugnazioni meramente dilatorie, secondo cui "Il ricorso in appello al Consiglio di Stato non sospende l’esecuzione della sentenza impugnata" (comma 2) fermo restando che "Il Consiglio di Stato, tuttavia, su istanza di parte, qualora dall’esecuzione della sentenza possa derivare un danno grave e irreparabile, può disporre, con ordinanza motivata emessa in camera di consiglio, che l’esecuzione sia sospesa" (comma 3).
Evidentemente, il processo civile e amministrativo possiedono comuni paradigmi non riscontrabili nel contenzioso tributario, privo di possibilità di sospensione totale a vantaggio degli interessati.
I contribuenti, nello specifico caso della reiezione (totale o parziale) della domanda volta all’annullamento di atto impositivo, non avrebbero altra salvezza se non una limitazione nell’iscrizione a ruolo che, in virtù dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992, non potrebbe mai essere compiuta per l’intero ma nelle proporzioni ravvisabili nel comma 1. L’eventuale appello non inibisce ex lege l’esecuzione: la limita semplicemente in attesa della sentenza di secondo grado.
La decisione giudiziale di rigetto del ricorso avverso l’atto amministrativo segna, dal punto di vista sostanziale, la conferma del provvedimento portato in lite. Pertanto, una volta riconosciuta l’inesistenza di mezzi sospensivi operanti sulla sentenza, occorre valutare se l’interessato possa recuperare una tutela cautelare dirigendola proprio sull’atto pubblico oggetto d’impugnazione, rimasto indenne a seguito di sentenza favorevole alla parte pubblica. Tale chance non sembra praticabile, stante il tenore dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 che, conformemente ai dettami della legge-delega (L. n. 413/1991), prevede, a parere della dottrina e della giurisprudenza dominanti, la sospensione dell’atto impugnato nel contesto del giudizio di primo grado, sì da doversi escludere l’attrazione in appello, ad opera dell’art. 61 del D.Lgs. n. 546/1992, di una norma incompatibile quale esso art. 47. A ben vedere, l’ammissione della sospensione del provvedimento in secondo grado sarebbe concretamente elusiva della preclusione di strumenti cautelari nei confronti della sentenza di rigetto del ricorso.
Le problematiche concernenti la limitazione al primo grado della inibizione dell’atto amministrativo, cioè le questioni che fanno capo alla dimensione dell’art. 47 e all’assorbimento in appello ex art. 61, sono parallele all’opzione legislativa di non allineare il processo tributario a quello civile in tema di sospensione delle sentenza e cioè al ruolo preclusivo dell’art. 49.
La Corte Costituzionale, nell’ordinanza n. 119 del 5 aprile 2007, ha rammentato suoi precedenti interventi tra cui la sentenza n. 165 del 31 maggio 2000 citata, che rappresenta indubbiamente la più compiuta cristallizzazione dell’interpretazione della Consulta in subiecta materia.
In quell’occasione, la Corte aveva dichiarato non fondata la questione di illegittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. n. 546/1992 per i quali il giudice rimettente (Commissione tributaria regionale dell’Umbria) ravvisava contrasto con gli artt. 3 e 24 della Costituzione.
Invero, sebbene più volte avesse affermato come la disponibilità di misure cautelari costituisse componente essenziale del diritto alla difesa69, la Corte aveva precisato che la garanzia cautelare dovesse reputarsi imposta – pena il contrasto con l’art. 24 della Costituzione – solo fino all’intervento della sentenza.
Pronunciatasi la Commissione di prima istanza, l’accoglimento delle doglianze attoree segna l’eliminazione di potenziali danni a carico del contribuente.
L’eventuale rigetto del ricorso, invece, equivale al disconoscimento delle ragioni dell’instante il quale, di conseguenza, giammai potrebbe vantare quel fumus boni iuris che è presupposto indefettibile per qualsiasi inibizione al pari del periculum in mora.
La sospensione cautelare deve essere costruita solo per il primo grado e deve essere condotta sul provvedimento amministrativo, legandosi all’idea di un recupero di parità d’armi tra l’Amministrazione e il cittadino il quale, con la vocatio in ius, trasforma il soggetto che ha emanato l’atto "in parte tra le parti dinanzi ad un terzo".
Il provvedimento, concretizzazione della prevalenza pubblica, occorre sia congelato tutte le volte che, ferma restando la potenziale lesività irrimediabile, seri dubbi possano nutrirsi sulla bontà dell’operato pubblico. Una volta che l’ente emanante sia stato "degradato" nel ruolo di parte in lite (e, come tale, criticabile e sottoposta alla statuizione di un terzo), sarebbe ben strano che si mantenesse sempre e comunque l’efficacia dell’atto che, posto sub iudice, ha dato la stura alla controversia.
Appare logico, e coerente con l’art. 24 della Costituzione, l’intervento inibitorio su quello che, alla luce del processo, è qualificabile sic et simpliciter come un atto di una delle parti.
Al contrario – così come riconosciuto dalla Corte – non sembra che medesima facoltà sospensiva debba incidere sulla sentenza sfavorevole al contribuente, la quale è atto di diversa natura rispetto al provvedimento amministrativo, costituendo essa la norma del caso concreto promanata da un organo terzo.
Per tale ragione, nella sentenza n. 165/2000 si precisa che la previsione, a favore del contribuente soccombente, di mezzi di tutela cautelare nelle fasi successive alla pronuncia, "deve ritenersi rimessa alla discrezionalità del legislatore"70.
Considerando quanto esposto nella sentenza appena citata, è possibile cogliere meglio le parole della Corte allorquando, nell’ordinanza n. 119 del 2007 in commento, afferma che oggetto del provvedimento di sospensione non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado.
Essa sottolinea la differenza tra sospensione della sentenza e sospensione del provvedimento amministrativo (ergo, provvedimento di una delle parti in causa), facendo comprendere come sia indiscutibilmente inammissibile l’istanza sospensiva diretta nei confronti della decisione giudiziale71.
I dubbi sulla legittimità alla luce dell’art. 3 della Costituzione vanno parimenti fugati. Il richiamo alla sentenza n. 165/2000 operato dall’ordinanza de qua consente di riproporre le argomentazioni colà esposte.
L’evidente differenza tra il sistema processuale tributario e quelli civile e amministrativo ha fatto impuntare l’attenzione sul piano della presunta lesione del principio di uguaglianza. Senonché, come rammentato dalla giurisprudenza della stessa Corte Costituzionale72, non esiste un principio di necessaria uniformità tra i vari tipi di rito.
Il legislatore, per ogni processo, può apprestare le regole più opportune anche se non comuni agli altri, fermo restando il rispetto del generale criterio di ragionevolezza che deve contraddistinguere le scelte legislative.
Si potrebbe a ben donde affermare che il legislatore ha razionalmente limitato la sospensione ope iudicis all’atto, e solo in primo grado, in considerazione della peculiare natura delle controversie oggetto del processo tributario nel quale, sebbene posta in par condicio rispetto al contribuente, l’Amministrazione rappresenta un interesse erariale di rilievo costituzionale. In pratica, la differenza, sul piano cautelare, tra contenzioso fiscale e altri processi, troverebbe non irragionevole giustificazione nell’esigenza di contemperare il diritto del cittadino e la preminente esigenza pubblica di assicurare con regolarità e tempestività il flusso delle entrate tributarie, vitali per l’intera collettività nazionale.
Sebbene estremamente sintetica, l’ordinanza n. 119 del 5 aprile 2007 si è posta nel solco tracciato dalla sentenza n. 165/2000 e rappresenta un continuum rispetto ad altre ordinanze della medesima Corte Costituzionale73, le quali hanno ribadito l’orientamento intrapreso.
È il caso di sottolineare che, sebbene le eccezioni di legittimità costituzionale siano condotte sulla impossibilità di sospensione della sentenza, qualche giudice di merito, difformemente dalla giurisprudenza maggioritaria che ravvisa il ruolo pienamente preclusivo dell’art. 49 del D.Lgs. n. 546/199274 ha talora dato una lettura diversa dell’art. 49, giungendo ad ammettere il transito delle disposizioni del codice di procedura civile in materia di inibizione dell’esecuzione dei provvedimenti giudiziali (cfr., ad esempio, l’orientamento della Commissione tributaria regionale del Lazio, ordinanze n. 14 del 14 gennaio 1999, n. 14 del 7 giugno 1999 e n. 165 del 12 luglio 1999).
Questa difforme interpretazione pretenderebbe di riscontrare, nell’art. 49 in parola, solo l’esclusione dell’art. 337 del codice di procedura civile e non anche degli articoli da esso richiamati. In pratica, l’art. 49 sarebbe finalizzato solo a sancire l’inapplicabilità al processo tributario della regola che attribuisce immediata e diretta efficacia alle sentenze civili, non già ad escludere l’operatività delle norme sulla sospensione. Tale chiave di lettura, che suscita qualche legittima perplessità, non ha avuto il conforto della Corte Costituzionale la quale, nei vari interventi a partire dalla sentenza n. 165 del 2000, non ha mai colto tale spunto ermeneutico che avrebbe dato maggiore linfa, se reputato fondato, alle pronunce con le quali è stata rigettata l’eccezione di incostituzionalità dell’art. 49.
La granitica difesa delle scelte legislative, evidenziata dalla Corte anche nella sintetica ordinanza n. 119 del 5 aprile 2007, non può far pensare all’impossibilità di un intervento riformatore. I contributi di una non trascurabile dottrina, interessanti apporti giurisprudenziali e certi progetti legislativi, fanno reputare non improbabile che, di qui a poco, possa realizzarsi l’estensione della sospensione cautelare del provvedimento impugnato anche in sede diversa dal primo grado (intervenendo sul testo dell’art. 47 o ponendo opportune precisazioni nell’art. 61).
Ciò darebbe l’avvio anche ad una profonda rimeditazione della normativa concernente la esecuzione delle sentenze tributarie e la loro sospensione. Una volta ammessa la generalizzata sospensione del provvedimento impugnato, la totale inibizione ope iudicis delle decisioni apparirebbe il naturale e coerente completamento del sistema.
L’eventuale riforma, non obbligatoria stante la più volte asserita conformità a Costituzione della vigente normativa, sarebbe emblematica della volontà legislativa di dare diversa e parimenti ragionevole regolamentazione, non certo sintomatica di resipiscenza e di debolezza delle tesi della Corte Costituzionale75.
Conclusioni.
Ripercorrendo l’evoluzione del processo tributario dal previgente DPR n.636 del 1972, completamente sprovvisto di difese a favore del contribuente e di limiti alla provvisoria esecutività degli atti impositivi, ci riscontriamo oggi, anche dopo l’ormai affermato nuovo processo tributario, così come disposto dal D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992, su questioni di legittimità costituzionale di una ormai anche troppo discussa materia, la sospensione cautelare oltre il primo grado di giudizio, questione, ad oggi ancora irrisolta.
Il processo avanti alle Commissioni tributarie è strettamente correlato alla struttura del diritto tributario sostanziale nella fase di attuazione del tributo (accertamento-riscossione).
Il fatto manifestativo di capacità contributiva oggetto di accertamento e riscossione è determinato, infatti, dalla legge che prevede al suo insorgere l’emissione di atti autoritativi vincolati e non discrezionali. Ciò posto, il processo tributario è un processo con struttura impugnatoria di atti (amministrativi) ma al tempo stesso si colora di una valutazione (impugnazione) sul merito del presupposto del tributo76.
Da sempre però si è avanzato a piccoli passi verso la tutela del contribuente, quasi evidenziando un certo timore del legislatore verso tale istituto. I c. d. procedimenti cautelari sono stati per la prima volta previsti nella legge delega per la riforma del processo tributario (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al governo contenuta nell’art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), la quale ha provveduto a disciplinare in modo differente tale istituto, attribuendo la competenza ad un organo giurisdizionale (Commissione tributaria provinciale) e sottraendola ad un organo amministrativo (Intendenza di finanza).
Infatti nella normativa previgente (D.P.R. n. 636 del 1972) non era prevista la facoltà delle Commissioni tributarie di concedere la sospensione cautelare dell’atto impugnato e determinava un significativo impedimento alla piena attuazione del fondamentale principio di natura costituzionale, sancito nell’art. 24 della Carta Costituzionale, il quale afferma che : “la difesa è diritto inviolabile in ogni stato grado del procedimento”.
In passato parte della dottrina aveva apertamente criticato tale lesione dei diritti del contribuente, derivante dalla mancata previsione nella vecchia normativa del potere del giudice tributario di concedere la sospensione cautelare.
In tale panorama si inserì una prassi instauratasi presso i giudici amministrativi.
Questi ultimi, in pendenza di un giudizio di impugnazione avverso il provvedimento di diniego della concessione della sospensiva da parte dell’Intendente di Finanza, si arrogarono il potere di concedere essi stessi la sospensione, osservando che il suddetto diniego era un atto amministrativo che comportava una valutazione dell’interesse pubblico alla riscossione dei tributi e di quello privato a che il contribuente non ricevesse un danno grave ed irreparabile nelle more del giudizio. Configurando il secondo una situazione di interesse legittimo, ne conseguiva che, in mancanza di diversa statuizione di legge, la tutela giurisdizionale non poteva che essere richiesta al giudice amministrativo in guisa degli articoli 103 e 111 Cost.
L’art. 47 è riuscito a trovare una efficiente e ormai affermata soluzione alla macchinosità delle vecchie procedure nel primo grado di giudizio, ma ciò nonostante, il legislatore non è riuscito allo stesso modo ad evitare di creare scontri in merito alla legittimità di una sospendibilità cautelare anche oltre il primo grado di giudizio, lasciando ancora oggi la questione aperta tra le ormai numerose pronunce della Corte Costituzionale in merito e l’operato della Corte di Cassazione.
Ripercorriamo i punti su cui si basa la dottrina favorevole alla sospensione oltre il primo grado:
1) L’applicabilità al processo tributario degli artt. 283 e 373 del codice di procedura civile, in quanto il D.Lgs. n. 546/1992 non contiene disposizioni incompatibili con detti articoli, ovvero dalla lettura organica di tale decreto non si evince una espressa disciplina che esclude l’applicabilità della sospensiva tra un grado e l’altro del giudizio.
2) La validità, anche nel giudizio di appello, dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, in quanto non viene concessa la sospensione della sentenza di merito di cui si chiede la riforma, bensì dell’atto impositivo impugnato in primo grado. Se la sospensione cautelare è posta a garanzia di interessi meritevoli di tutela, che devono essere supportati dalla presenza del fumus boni iuris e del periculum in mora, sarebbe quanto mai illogica e contraria al principio della capacità contributiva, sancito anche dall’art. 53 della Costituzione, la mancata facoltà del Giudice di secondo grado di concedere la sospensiva. Tutto ciò in quanto il rimando effettuato dall’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 all’art. 337 del codice di procedura civile è l’unico argomento che può sostenere la dottrina contraria.
3) L’istituto della sospensione cautelare in fase di impugnazione è implicitamente contemplato nel rito tributario:
a) per le sanzioni, espressamente nell’art. 19 del D.Lgs. n. 472/1997;
b) per le imposte, grazie al rimando previsto dall’art. 61 del D.Lgs. n. 546/1992 alle norme dettate per il procedimento di primo grado e, quindi, implicitamente anche alla tutela cautelare contenuta nell’art. 47.
L’orientamento positivo alla concessione della sospensione, anche da parte delle Commissioni tributarie regionali, dovrebbe essere avvalorata anche dalle altre norme, tutte favorevoli, già previste per il rito civile, amministrativo, e, per particolari esigenze, anche penale.
La giurisprudenza ha ampiamente suffragato la dottrina favorevole alla tutela cautelare nella fase di secondo grado77.
Come confermato anche dalla giurisprudenza appare, quindi, illogico che il contribuente debba soggiacere agli effetti della sentenza di primo grado, quando potrebbe ricavarne un danno irreparabile e, comunque, mai risarcibile all’odierno stato dell’arte.
Come osservato dalla dottrina più autorevole, il Giudice d’appello non ha poteri menomati, rispetto a quelli del Giudice di primo grado dato che, a norma dell’art. 61 D.Lgs n. 546 del 1992, nel procedimento di appello si osservano le medesime norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono incompatibili con le norme della sezione II, capo III del D.Lgs. n. 546 del 1992.
L’art. 61, infatti, non richiama specificatamente le norme del capo I del titolo II D.Lgs. n. 546/1992 (art. da 18 a 46), ma richiama, in generale « tutte le norme dettate per il procedimento di primo grado». Tale dizione comprende quindi il titolo II e, dunque, anche l’art. 47.
Inoltre è opportuno evidenziare che il tenore letterale dell’art 49 D. Lgs. n. 546/1992 non esprime espressamente il divieto della sospensione da parte del Giudice del gravame dell’efficacia esecutiva della sentenza di primo grado, ma è finalizzato solo a sancire l’inapplicabilità al processo tributario della regola che attribuisce immediata e diretta efficacia alle sentenze civili. Di conseguenza il tenore letterale della disposizione richiamata deve essere interpretato alla luce di valori costituzionali e pertanto non può essere di ostacolo ritenere utilizzabile in sede di gravame lo strumento dell’inibitoria.
Le norme di tutela cautelare appaiono dunque a primo impatto, agevolmente applicabili anche in appello con riferimento alla sospensione della sentenza di primo grado e al suo efficace risultato.
Ciò nonostante molte tesi contrarie continuano a scontrarsi sulla materia.
Ripercorriamo anche i punti alla base delle tesi sfavorevoli alla sospensione cautelare successiva al primo grado:
1) Il tenore letterale dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 30, comma 1, lettera h), della legge delega 30 dicembre 1991, n. 413 che imponeva al legislatore delegato di prevedere “un procedimento incidentale ai fini della sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato disposta mediante procedimento motivato con efficacia temporale limitata a non oltre la decisione di primo grado ”.
2) La previsione dell’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 di escludere l’applicazione dell’art. 337 del codice di procedura civile varrebbe anche per i rimandi dello stesso agli altri articoli del codice di procedura civile: 283, 373, 401, 407.
3) L’espressa previsione dell’art. 19 del D.Lgs. n. 472/1997 della sospendibilità, nel procedimento di appello, delle sole sanzioni.
La tesi negativa è stata pienamente approvata anche dall’Amministrazione finanziaria. Nella circ. n. 98/E del 1996 il Ministero delle finanze ha sostenuto che la sospensione dell’atto impositivo, come contenuta nell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, è incompatibile con il giudizio di secondo grado, sottolineando, altresì, che tra gli istituti previsti nell’ambito del processo di primo grado, non applicabili al giudizio di appello, vi è proprio il procedimento incidentale ex art. 47.
Successivamente con la circ. n. 73/E del 31 luglio 2001, l’Erario ha confermato la propria posizione, e, richiamando anche alcune pronunce della Consulta in materia, ha escluso la possibilità per il giudice di secondo grado di sospendere, ex art. 373 del codice di procedura civile, l’esecutività della sentenza impugnata innanzi alla Corte di Cassazione. Specificatamente l’Amministrazione finanziaria aderisce alla tesi per la quale l’art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992 non prevede categoricamente l’applicazione nel processo tributario dell’art. 337 del codice di procedura civile e delle norme da quest’ultimo richiamate.
La giurisprudenza di merito, che nega la possibilità di una piena tutela cautelare nel giudizio di appello, è però da sempre meno numerosa78.
Tornando alla visione maggioritaria e appoggiata dalla dottrina più autorevole, ossia la possibilità e l’auspicio ad una normativa che dia legittimità alla tutela cautelare oltre il primo grado, naturalmente i riferimenti contenuti nell’art. 47 alla Commissione Tributaria Provinciale e alla pubblicazione della sentenza di primo grado, sarebbero da intendere, applicando tale normativa al secondo grado, come riferimenti alla Commissione Tributaria Regionale e alla pubblicazione della sentenza di appello79.
L’importanza della questione è tale per cui sembra superfluo ricordare che il dover fronteggiare un debito fiscale o, meglio, un presunto debito, il quale alla fine dell’iter processuale si manifesti inesistente o solo parzialmente esistente, può condurre al fallimento del contribuente.
Appare dunque di estrema rilevanza, riconoscere a costui adeguate tutele.
La funzione cautelare ha bisogno, in concreta coerenza con le esigenze di conservazione degli interessi meritevoli di tutela, della valutazione del fumus boni juris e del periculum in mora, la cui esistenza deve essere provata dal contribuente.
Non si comprende allora perché una tale potestà non possa essere riconosciuta al Giudice di secondo grado che potrebbe verificarle in contraddittorio con l’Amministrazione Finanaziaria. Nel rito civile, così come nel rito amministrativo, questo è già previsto. Anche in ambito penale, salvo particolari esigenze di carcerazione preventiva, il cittadino condannato in primo e secondo grado, non sconta la pena fino alla conclusione del giudizio dinanzi alla Corte di Cassazione.
Appare allora singolare interpretare la volontà del legislatore tributario in maniera così restrittiva da limitare la tutela cautelate al solo primo grado di giudizio, e costringere il contribuente al pagamento, durante gli altri gradi di giudizio, a scontare la pena prima della sentenza definitiva.
Avere diritto, al termine di un processo generalmente non breve, al rimborso delle somme nel frattempo pagate, potrebbe infatti non bastare: si potrebbe essere realmente verificato quel danno grave ed irreparabile che il rimedio cautelare mira a tutelare80.
Questo, oltre che irragionevole, non risulta in linea con lo spirito della legge, né con il nuovo art. 111 della Costituzione sul « giusto processo ». In effetti, in relazione alla tutela cautelare nei gradi di giudizio successivi al primo, non si tratta di verificare se esista una disparità di trattamento censurabile ex art. 3 e 24 Cost. in rapporto ad analoghi istituti disciplinati in altri riti ed in particolare in quello processuale civile, ma di valutare se le norme sul processo tributario rispettino le regole previste dall’art. 111 Cost..
La tutela cautelare si concretizza, rispetto alla tutela di merito, proprio sotto il profilo della contingenza, cioè del suo manifestarsi e necessitarsi nel tempo, anche in ordine ai suoi presupposti, cioè, in primo luogo, quanto al periculum in mora e al fumus boni iuris. Sia l'uno che l'altro dei due presupposti essenziali della tutela cautelare vanno così monitorati lungo tutto l'arco del processo, potendo variare dall'uno all'altro momento del processo stesso, a seconda della varietà dei casi concreti.
In materia tributaria non infrequentemente accade che si provveda all'iscrizione a ruolo provvisoria o straordinaria per la prima volta dopo che il giudizio di primo grado già sia stato deciso nel merito. In tal caso l'esigenza della tutela cautelare si manifesta per la prima volta solo dopo il primo grado e appare veramente ingiustificato escludere la protezione cautelare in precedenza neppure legittimamente attivabile per carenza di attualità e d'interesse.
Se dunque l'esigenza della tutela cautelare costituisce, com'è ormai da tutti riconosciuto, una componente essenziale del diritto di azione e del diritto di difesa, non v'è dubbio che siffatta tutela cautelare, per essere veramente tale, deve essere, per l'appunto, generalmente riconosciuta, per tutta la durata del processo.
Sotto tale profilo, dunque, potrebbero non farsi discorsi sull’identica natura delle situazioni giuridiche soggettive tutelande81 e sulla necessità che ad essa debba corrispondere una « parificata » tutela giurisdizionale; ma la verifica rispetto al modello diverrebbe tutta interna al sistema tributario.
In questa prospettiva si pone l’esigenza di verificare se l’assenza di tutela sia «specificità» costituzionalmente giustificabile. E, ove si ravvisassero le possibili ragioni della prevalenza delle esigenze dello Stato di reperire i mezzi per l’esercizio delle sue funzioni, tali argomentazioni apparirebbero poco convincenti alla luce del modello ex art. 111 Cost..
Quanto all’affermazione di un interesse prevalente in capo all’Amministrazione Finanziaria, occorre osservare che nella nostra Costituzione non esiste un interesse tutelato in maniera preminente rispetto a quello del contribuente, ovvero non è possibile rinvenire un interesse fiscale alla riscossione dei tributi prevalente nella scala dei valori costituzionali. Il dovere alla contribuzione del contribuente e l’interesse alla percezione dei tributi da parte dell’Erario, non costituiscono due valori contrapposti, diversamente tutelati dal legislatore, ma rappresentano due diverse espressioni del medesimo principio, ossia quello del «giusto tributo» di cui all’art. 53 Cost.82.
Non sembra esistere dunque, un principio che giustifichi una differenza di posizioni fra contribuente e Amministrazione Finanziaria.
Concludendo quindi, la mancata previsione di una norma espressa che ammetta la tutela cautelare nel processo tributario anche nella fase di impugnazione costituisce, a giudizio di alcuni, un'irragionevole ed inaccettabile compressione del diritto di difesa del contribuente esposto oltremodo alle conseguenze, pur "irreparabilmente dannose", dell'esecuzione dell'atto impositivo. Le posizioni espresse dalla dottrina, seppur estremamente variegate, mostrano di condividere l'idea di base per cui il contribuente non può dirsi veramente tutelato sino a che non gli viene riconosciuto un potere cautelare esercitabile anche nei gradi di giudizio successivi al primo.
Occorre chiedersi, quindi, se sia legittima l'esclusione, in campo tributario, della tutela cautelare in pendenza dell'appello o del ricorso per cassazione tenuto conto che tale rimedio, per contro, è previsto dal codice di procedura civile cui, sostanzialmente, è ispirata l'intera disciplina del D. Lgs. n. 546/1992. In altri termini, si tratta di verificare se il coordinamento degli artt. 47, 49 e 68 di quest'ultimo provvedimento assicuri un'adeguata tutela dei diritti costituzionalmente protetti, tenuto anche conto che, a mente dell'art. 1, comma 2, del D. Lgs. n. 546/1992, i giudici tributari, per quanto non è espressamente previsto dal citato decreto legislativo, applicano, in quanto non incompatibili con la disciplina speciale, le norme del codice di rito.
Alla stregua di tale conclusione, il grado di appello sembra essere stato lasciato privo di una importante tutela a favore del contribuente qual è appunto la sospensione dell'atto fiscale. Il rigetto della domanda di sospensione può causare danni irreparabili al contribuente colpito da un atto impositivo infondato; l’accoglimento della stessa domanda può pregiudicare la soddisfazione della pretesa fiscale fondata.
La tutela giurisdizionale, dovendo essere effettiva, non può consentire che la durata del processo (contenuta in tempi ragionevoli ai sensi dell’art. 111 della Costituzione) si risolva in vantaggio per la parte soccombente ed in danno per la parte vincitrice. Pertanto, il legislatore deve predisporre strumenti processuali idonei ad evitare che la situazione giuridica soggettiva dedotta in giudizio (diritto soggettivo od interesse legittimo) sia esposta al rischio di un danno irreparabile durante il tempo necessario per il suo accertamento83.
A tal fine occorre un intervento legislativo che, modificando l’art. 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, preveda l’impugnabilità davanti alla Commissione tributaria regionale delle ordinanze emesse dalla Commissione tributaria provinciale a conclusione del procedimento incidentale avente ad oggetto la domanda di sospensione dell’atto impugnato.
L’auspicata riforma legislativa, indispensabile per una completa, incisiva e significativa attuazione delle garanzie giurisdizionali a vantaggio sia del contribuente sia dell’Amministrazione finanziaria, diventa indilazionabile, ove si consideri che nel processo tributario la tutela cautelare è affidata soltanto al procedimento incidentale di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato.
Per una effettiva tutela dei diritti costituzionalmente previsti del cittadino, sarebbe quindi opportuno auspicare che, nel breve futuro, il Parlamento legiferi, in maniera chiara ed univoca, sulle necessità di una piena tutela cautelare dei giudizi tributari pendenti oltre il primo grado di giudizio.
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Ziccarelli, La tutela cautelare nel nuovo processo tributario, in “Il Fisco” n. 12/1997, p. 3161.
1 A. Musenga, Il procedimento cautelare nel processo tributario, in www.giustiziatributaria.it.
2 L’esigenza di una tutela cautelare, che garantisca le parti prima e durante il processo, è sicuramente sentita in ogni tipo di giudizio, ed è tanto più avvertita quanto maggiore si manifesta la lunghezza del giudizio ordinario. Se per assurdo, un sistema giudiziario fosse in grado di fornire una tutela ordinaria istantanea, il problema della tutela cautelare non si porrebbe.
3 Vedi anche Comm. trib. reg. Molise, 27 Luglio 1998.
4 S. e C. Beltrani, In tema di applicabilità del nuovo contenzioso tributario della disciplina del codice di rito sulla sospensione dell’esecuzione provvisoria delle sentenze, in Giur. Merito, 2000, p. 703.
5 Si tratti poi dell’ordinario processo esecutivo ovvero di un processo esecutivo speciale e privilegiato, in vista ed in considerazione dell’interesse pubblico da soddisfare.
6 Prima soggette, viceversa, al procedimento di riscossione per ingiunzione; P. Russo, voce Sospensione dell’esecuzione, IV, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1994, p. 78.
7 Non si tratta dunque di una vicenda la quale comporti effetti di nuovo tipo, ma solo dei riflessi dell’esaurimento del potere di ottenere l’annullamento dell’atto in sede giurisdizionale; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2005, p. 350.
8 Va rimarcato che la tassatività non riguarda tutti gli atti impugnabili, ma solo quelli impugnabili autonomamente. La novella del 1981 introduce infatti la distinzione tra atti autonomamente impugnabili ed atti impugnabili insieme con quelli indicati. Gli atti ad impugnazione differita non sono un numero chiuso.
Fino al 1981, era dunque giustificato cercare di allargare il novero degli atti impugnabili, perché un atto non compreso nell’elenco non era impugnabile in assoluto.
Dopo la novella del 1981, e dopo la riforma del 1992, occorre considerare che gli atti non compresi nell’elenco non sono sottratti al sindacato giurisdizionale, perché sono impugnabili congiuntamente all’atto autonomamente impugnabile che li segue.
Se dunque, in precedenza, le interpretazioni estensive trovavano giustificazione nel fatto che la non inclusione di un atto nel novero di quelli espressamente indicati ne comportava la non impugnabilità in assoluto; dal 1981, la situazione è diversa, perché la non inclusione ne comporta la tutela in forma differita.
9 A. Musenga, Il procedimento cautelare nel processo tributario, cit.
10 L’enumerazione legislativa degli atti impugnabili autonomamente è tassativa. Il legislatore, nell’art 19 dispone espressamente che: «Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente».
L’elenco deve intendersi comprensivo anche dell’ingiunzione, in quanto atto con funzione di accertamento e di liquidazione. F. Tesauro, Manuale del processo tributario, Torino, 2009, p. 123.
11 L’art. 47, D.Lgs. 546/1992 non indica espressamente gli atti sospendibili, tuttavia, siccome prevede che è possibile chiedere la sospensione dell’atto impugnato, è logico sostenere che la tutela sia ammissibile solo per gli atti impugnabili davanti alle Comm. trib. prov..
12 Gli atti non nominati, se sono atti lesivi, non sono da impugnare non immediatamente, ma con ricorso contro gli atti successivi, rispetto ai quali l’atto non impugnabile ha valore di atto presupposto o di atto pregiudiziale.
13 Non appaiono sospendibili, invece, dinieghi di rimborso (come, peraltro, confermato da una Circolare Ministeriale), in quanto dal mancato rimborso non sorge un danno che deriva direttamente al contribuente. Il diniego di agevolazioni, invece, appare, contrariamente alle statuizioni dell’Amministrazione Finanziaria, sospendibile. Infatti, in questi casi nel momento in cui l’Amministrazione Finanziaria accerta la mancanza dei requisiti per potervi accedere emette un provvedimento con cui nega l’agevolazione ed emette un avviso di liquidazione con cui chiede che venga restituita l’imposta non pagata, oltre la sopratassa del trenta per cento. È vero che quest’atto non è dannoso per il contribuente, ma nel momento in cui l’Ufficio è legittimato a chiedere il pagamento si appalesa la possibilità di chiedere la sospensione; L. Quercia, Il processo tributario, Napoli, 2009, p. 246.
14 G. Chiovenda, Istituzioni di diritto processuale. La dottrina delle azioni, I, Napoli, 1935, p. 236.
15 Non tralasciando la questione ancora aperta della tutela cautelare nel processo tributario dopo il primo grado di giudizio.
16 Si pensi, ad esempio, al caso in cui venga eccepita una diversa qualificazione di fatti ritenuti dall’amministrazione finanziaria o addirittura la loro inesistenza o, ancora, qualora si lamenti che il fisco ha erroneamente attribuito il reddito a persona diversa da quella che aveva presentato la dichiarazione.
17 A giudizio di alcuni, l’ampiezza del potere di sospensiva deve essere maggiore quanto più ampia è la difformità delle valutazioni operate dalle parti. In altre parole, alcuni autori osservano che il criterio di valutazione circa la sussistenza del fumus dovrà essere tanto più elastico quando si discute di fatti o atti la cui valutazione ad opera del giudice è ampiamente discrezionale. Così G. Falcone, Le sospensive possibili nel nuovo processo tributario, in Il Fisco, 1993, p. 7053 e ss.
18 In ragione dell’eventuale irreparabilità del danno subito dal contribuente; B. Gilardi, La sospensione cautelare nel giudizio tributario, in http://dottrina.finanze.it.
19 Di converso, potrebbe invece essere ventilata la proposizione di provvedimenti d’urgenza di istruzione preventiva, ovviamente limitatamente ai soli mezzi di prova ammissibili nel processo tributario, utilizzando il veicolo integrativo dell’art. 1, secondo comma, D.Lgs. n. 546/1992; S. Muleo, La tutela cautelare, in F. Tesauro, Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 1998, p. 853.
20Nel processo amministrativo il fumus è stato identificato da parte della dottrina nella probabilità di successo del ricorso; G. Falzone, L’inibitoria giudiziale dell’operatività degli atti giuridici con particolare riguardo agli atti amministrativi, Milano, 1966, p. 131;
Mentre altra parte lo ha riscontrato nella non manifesta infondatezza dello stesso; A. Sandulli, Manuale di diritto amministrativo, Napoli, 1991, p. 1463;
In senso conforme, P. Virga, La tutela giurisdizionale nei confronti della Pubblica Amministrazione, Milano, 1982, p. 303, il quale ha rappresentato il medesimo concetto in positivo, indicando che il ricorso deve presentarsi prima facie «ammissibile e fondato». La giurisprudenza amministrativa si è orientata in tale ultimo senso (Cons. Stato, ad. Plen., 20 gennaio 1978, n. 1, in Cons. Stato, 1978, I, p. 1; T.A.R. Campania, ord. 27 aprile 1983, n. 374, in Foro It., 1985, III, c. 42; Cons. Stato, Sez. IV, ord. 11 febbraio 1986, n. 63, in Foro it., 1986, III, c. 191; S. Muleo, La tutela cautelare in F. Tesauro, Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, cit. p. 856).
21 Tale presupposto impone al giudice, senza alcuna anticipazione dell’esito meritale, di sceverare in via prognostica l’attendibilità del ricorso, e di qui, la possibilità, se non la probabilità che esso possa trovare accoglimento.
22 E così accanto a formule ripetute dagli interpreti si è giunti ad opinare, che omesso ogni giudizio prognostico-probabilistico, sia bastevole la non manifesta infondatezza del ricorso. Una tale opinione tuttavia, si dimostra chiaramente avulsa da una corretta interpretazione letterale della normativa processuale, che non consente in alcun modo una tale arbitraria inferenza dal processo amministrativo laddove in vece del giudizio di verosimiglianza, si è affermata per i procedimenti de quibus – antecedentemente alla riforma recata dalla legge 21 luglio 2000, n. 205 – la legittimità di un mero giudizio di non manifesta infondatezza.
Ora, un tale richiamo risulta del tutto estraneo alla materia de qua appena considerato che accanto all’interesse del ricorrente all’esercizio legittimo dell’attività amministrativa emerge il contrapposto interesse a garantire allo Stato le giuste entrate tributarie.
Per tale motivo una delibazione che si dovesse arrestare alla non manifesta infondatezza si rivela illegittima giacchè ad essa si oppone.
In ogni caso alla delibazione non può attribuirsi diversa funzione da quella che le i è propria. In nessun caso può ritenersi anticipatoria del merito né tantomeno vincolante rispetto a quest’ultimo; C. Gobbi, Il requisito del fumus boni iuris nel processo tributario, in www.personaedanno.it.
23 A. Cissello, La tutela cautelare: presupposti e atti sospendibili, in Pratica fiscale e professionale, n. 38/2008, p. 37.
24 C. Glendi, Prime esperienze sul nuovo processo tributario cautelare, in Riv. giur. trib., 1996, p. 664.
25 L’irreparabilità del danno deve quindi essere valutata caso per caso, avendo a riguardo anzitutto la situazione soggettiva del ricorrente, ed alle conseguenze che il pagamento in sede di riscossione provvisoria e l’eventuale restituzione con gli interessi di legge avrebbero sul suo patrimonio; S. Muleo, La tutela cautelare, in F. Tesauro, Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, cit., p. 863.
26 L. Montesano, I provvedimenti d’urgenza nel processo civile, Napoli, 1955, p. 79.
27 Come efficacemente sintetizzato, «il riferimento all’imminenza del pregiudizio significa che il timore di danno non deve essere legato a eventi ancora lontani nel tempo ma, com’è stato detto, “incombere con vicina probabilità”: sotto questo profilo, l’imminenza è requisito della tutela urgente che pare correlato con il carattere preventivo della medesima. Tuttavia l’aggettivo “imminente” non è attributo soltanto di eventi comunque futuri, ma vale anche come sinonimo di “pressante” o di “impellente”: è imminente quindi anche un pregiudizio attuale a cui sia urgente porre rimedio, come d’altronde è pacificamente ammesso»; F. Tommaseo, I provvedimenti d’urgenza, Padova, 1988, p. 870.
28 Quando una attività preliminare o preparatoria sia specifica ed inequivocabilmente diretta a violare il diritto, essa fornisce legittimo fondamento alla reazione del titolare di quel diritto rendendone giustificato il timore dell’imminente pregiudizio.
29 Il che significa, da un’altra prospettiva, che la mera, fisiologica durata del processo non può assurgere a fonte autonoma di danno; F. Tommaseo, I provvedimenti d’urgenza, cit., p. 870.
30 La durata del processo nel tempo assume rilievo nella tutela cautelare urgente, solo in quanto sia causa di un pregiudizio imminente e irreparabile. Ciò significa, da un lato che anche i tempi fisiologici del processo possono, con riferimento a certi diritti, determinare un pregiudizio tale da giustificare la concessione di un provvedimento cautelare atipico, ma, d’altro canto, il medesimo assunto comporta che la durata, anche patologica, del processo, non è, di per sé, condizione sufficiente per la pronuncia di un provvedimento d’urgenza ex art. 700 c.p.c. In definitiva bisogna rinunciare a parlare delle misure cautelari come rimedio alla durata del processo, per focalizzare l’attenzione unicamente sul pregiudizio che, eventualmente, ne deriva.
31 In definitiva il giudice “si limita a compiere una valutazione di mera verosimiglianza sui fatti rilevanti della controversia, valutazione che è fondata non già sul materiale probatorio finora acquisito al processo, bensì soltanto su un calcolo di mera probabilità. Si tratta quindi di utilizzare una regola di giudizio che diverge profondamente da quella seguita nella decisione della causa, dove la valutazione della verosimiglianza delle allegazioni deve cedere il posto alla ricerca della verità dei fatti al fine di consentire l’accertamento della situazione soggettiva controversa”; F. Tommaseo, I provvedimenti d’urgenza, cit., p. 162.
32 Si veda, per tutti, C. Glendi, «Sospensione cautelare: il procedimento », in C.T. n. 14/2000, p. 994.
33 In questo senso C. Consolo e C. Glendi in Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2005, p. 402.
34 D. Caputo, «La sospensione dell’atto impugnato », in Il Fisco n. 20/1996, p. 5113.
35 Si vedano, a tale proposito V. Garino, «I procedimenti cautelari – La sospensione », in Il Fisco n. 32/1996, p. 7690; L. Tosi, «L’azione cautelare dopo la riforma del processo tributario », in Boll. trib. n. 10/1993, pag. 789.
36 C.M. 23 aprile 1996, n. 98/E, in Banca Dati BIG, IPSOA a commento dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992.
37 Conformemente si vedano: Comm. trib. prov. Novara, Sez. III, Ord. 10 giugno 1996, n. 2, in Banca Dati BIG, IPSOA, in tema di sospendibilità di un avviso di irrogazione di sole sanzioni; Comm. trib. prov. Milano, Sez. IV, 7 ottobre 1996, ivi.
38 In Banca Dati BIG, IPSOA.
39 Così continua la decisione in commento: «In definitiva, come l’obbligato raggiunto da provvedimento giurisdizionale provvisoriamente esecutivo di condanna al pagamento di somma per obbligazioni di indole pecuniaria in materia civile, può ottenere la sospensione, senza dover dimostrare o comunque attendere l’inizio della sua esecuzione, ma soltanto per la potenziale efficacia esecutiva del provvedimento stesso, così il debitore fiscale, raggiunto da avviso di accertamento – potenzialmente suscettibile di esecuzione forzata, nei limiti normativi ivi sanciti per singoli tributi – può ottenere la sospensione sulla base delle caratteristiche di irreparabilità e di gravità del danno connesso con l’eventuale esecuzione di quel provvedimento. Nessuna delle due categorie di debitori (in materia di obbligazioni civili o di debiti fiscali) deve attendere l’inizio dell’esecuzione, ma, come del resto è ben più logico, può precederla e prevenirla ottenendo la sospensione dell’efficacia esecutiva dell’atto. Il che è, del resto, nell’interesse del creditore, il quale evita di dare inizio ad un’esecuzione per subirne poi la sospensione. ». Comm. trib. prov. Padova, Sez. I, Ord. 8 ottobre 1996, cit. nota 38.
40 Per la sospensione richiesta successivamente è invece competente il giudice dinanzi al quale si è già incardinato il procedimento principale; S. Muleo, La tutela cautelare in F. Tesauro, Il processo tributario, Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, cit. p. 848.
41 C. Consolo e C. Glendi in Commentario breve alle leggi del processo tributario, cit., p. 490.
42 Ossia, come precisa l’art. 2, 3° co., le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l’intestazione, la delimitazione, la figura, l’estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell’estimo fra i compossessori a titolo di promiscuita` di una stessa particella nonche´ le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unita` immobiliari urbane e
l’attribuzione della rendita catastale.
43 La giurisdizione delle commissioni comprende tutte le controversie tributarie dal 1°-1-2002, per effetto della modifica apportata dall’art. 12 l. 28-12-2001, n. 448. Il d.lg. 30-9-2005, n. 203, art. 3 bis, 1° co., lett. b), conv. con l. 2-12-2005, n. 248, ha precisato che la giurisdizione riguarda tutti
i tributi, comunque denominati, ed ha aggiunto i canoni.
44 C. Consolo e C. Glendi, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, cit., p.491.
45 E così, ad esempio, producendo documenti, perizie stragiudiziali e quante altro a sostegno del denunziato periculum in mora; C. Glendi, in Corr. Trib. n. 14/2000, p. 994.
46 L’assenza delle parti nella trattazione in camera di consiglio è normativamente sancita dall’art. 33, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992, dove è detto, per l’appunto, che «il ricorrente espone al collegio, senza la presenza delle parti, i fatti e le questioni della controversia». Di contro, nell’art. 34, concernente la discussione, in pubblica udienza, al comma 1, viene detto specificamente che «all’udienza pubblica il ricorrente espone al collegio i fatti e le questioni della controversia e quindi il presidente ammette le parti presenti alla discussione». I corsivi (ovviamente nostri), nei testi normativi riportati, consentono di apprezzare l’eccezionalità di quanto disposto dall’art. 47, comma 4, che, nel regolare la trattazione della sospensione davanti al Collegio, impone siano «sentite le parti in camera di consiglio».
47 Ovviamente, pure qui, per parti si intendono le parti costituite (con l’assistenza tecnica del difensore tributario, ove normativamente imposto), anche se nulla vieta che la costituzione della parte resistente possa avere luogo in quell’occasione, nel qual caso spetterà, eventualmente, alla parte istante di avanzare e giustificare una richiesta di rinvio, relazionandola alle difficoltà in tal modo incontrate in un contraddittorio eccessivamente contratto, nel qual caso l’istanza potrà essere ragionevolmente accolta, pur dovendosi sempre tenere conto anche delle condizioni d’urgenza che caratterizzano questo procedimento e che condizionano, in qualche maniera, tutti i soggetti che ne sono parti.
48C. Consolo e C. Glendi, Commentario breve alle leggi del processo tributario, cit., p. 495.
49 «L’urgenza di provvedere», nel caso dell’art. 47, comma 3, «deve essere tale da non consentire differimenti della misura cautelare nel tempo che intercorre sino alla data dell’udienza collegiale». Come, ancora, «trattandosi di sospendere l’efficacia di un atto autoritativo ed eseguibile, la richiesta di provvedimento cautelare in tal senso per danni gravi ed irreparabili ha sempre un connotato di indifferibilità, atteso che la richiesta ha per scopo una misura che non può, per definizione, attendere la sentenza. Ma l’urgenza eccezionale è quella che si fonda su circostanze di fatto talmente peculiari da rendere irreversibile il pregiudizio per la parte persino nel caso di attesa che sull’istanza stessa si pronunci l’ufficio che è il destinatario naturale della richiesta»; F. Bartolini e M. Repregosi, Il codice del nuovo contenzioso tributario, Piacenza, 1996, p. 223-224.
50 In sede collegiale, ovviamente, la sospensione concessa dal Presidente potrà essere confermata o revocata, anche completamente, in piena libertà di valutazione; C. Glendi, in Corr. Trib., n. 14/2000, cit., p.994.
51 Infatti, il decreto del Presidente della Commissione tributaria provinciale di Udine 6 luglio 1996, pubblicato in GT – Riv. Giur. Trib. n. 11/1996, pag. 1037, con il commento di C. Glendi, «Aggiornamenti giurisprudenziali sul nuovo processo tributario cautelare», che, a fronte di una richiesta di sospensione di parte di avviso di accertamento impugnato, ha ritenuto di «dover provvedere direttamente alla pronuncia richiestagli», ravvisando «l’eccezionale urgenza», di cui all’art. 47, comma 3, nel fatto «che, per quanto esposto dalla ricorrente, il procedimento esecutivo potrebbe essere attivato in tempi brevi» e, «soprattutto», nella circostanza, a dir vero curiosa, «che, essendo ancora la Commissione in fase d’avvio della propria attività, la prima camera di consiglio utile per la trattazione della sospensione non potrebbe essere fissata in un termine particolarmente ristretto».
52Benché la norma nulla dica al riguardo, nell’ambito del procedimento cautelare potranno, comunque, esservi provvedimenti interinali, e, così, ad esempio, ordinanze istruttorie (in specie, per l’acquisizione di documenti ritenuti indispensabili ai fini della valutazione del fumus o del periculum ) e provvedimenti ordinatori, finalizzati al regolare svolgimento dell’iter procedimentale (tra cui l’eventuale ordinanza che disponga la rinnovazione della comunicazione della data di trattazione, ove non sia stata ritualmente effettuata dalla segreteria e non vi sia stata sanatoria per raggiungimento dello scopo).
53 Essendo la tutela cautelare ordinaria, cioè la sospensione dell’atto impugnato, assicurata attraverso l’art. 47 nel processo tributario, secondo parte della dottrina, risulta difficilmente ipotizzabile una compatibilità con l’art. 700, c.p.c. nella stessa materia, contemplando l’art. 47 una norma con funzione residuale per sua natura.
54 È in ogni caso da escludersi che con l’istanza di revoca possa promuoversi il riesame o la rivalutazione di circostanze già esaminate; e , parimenti che si possa a tal fine far leva su vizi, per quanto gravi, d’indole meramente processuale, quale l’irregolare instaurazione del contraddittorio.
55 Il legislatore si è preoccupato, comunque, di puntualizzare la conformazione dispositiva del procedimento in discorso, subordinando l’attivazione dei poteri giudiziari di revoca ad una apposita istanza di parte, di cui è altresì prescritto doversi trattare di istanza motivata, palesemente, in ordine a quel mutamento delle circostanza che legittimerebbe l’esercizio dei suddetti poteri. La genericità del riferimento alla “parte”, senza ulteriori specificazioni, autorizza a riconoscere la relativa legittimazione tanto all’ufficio o ente impositore che abbia subito il provvedimento di sospensione quanto al contribuente che aspiri ad una variazione a se favorevole dello stesso provvedimento.
56 Questo non comporta, tuttavia, un meccanico assorbimento di quell’incidente, laddove il giudice, anziché provvedere immediatamente nel merito, disponga per ulteriori adempimenti istruttori; C. Glendi, Procedimento cautelare, in Enc. Giur. Treccani, Roma,1994, p.509.
57 In particolare, detti giudici hanno evidenziato che l’inapplicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c. non è di ostacolo all’applicabilità dell’art. 373 c.p.c. in quanto detto richiamo comporterebbe unicamente l’impossibilità di trasferire in tale ambito processuale la regola che attribuisce alle sentenze civili immediata e diretta efficacia esecutiva, ma non vale certamente ad escludere intrinsecamente la specifica operatività delle norme sulla sospensione, che presuppongono proprio tale efficacia esecutiva.
58Sulla questione è tornata la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna che con apposita ordinanza ha affermato che l’art. 19 del D.Lgs. 472 del 1997 innovando, estende senza riserve il potere di sospensione alla Commissione Tributaria regionale, con il rinvio voluto dal legislatore all’art. 47 del D.Lgs. 546/92.
Secondo i giudici di merito la certezza del potere di sospensione della esecutività delle sentenze è estesa in ogni grado di giudizio per il richiamo fatto dall’art. 19 che rende concreto il principio costituzionale di cui in sentenza della Consulta nella parte dove si afferma che la disponibilità di misure cautelari costituisce componente essenziale della tutela giurisdizionale garantita dall’art. 24 della Costituzione. Tale enunciazione è sicuramente riferibile, per la sua generalità, anche al processo tributario, con l’esigenza di evitare che la durata del processo vada a danno dell’attore che ha ragione e che durante il tempo occorrente per l’accertamento in via ordinaria del suo diritto è esposto al rischio di subire un danno irreparabile.
59 La norma citata, infatti, non richiama specificamente quelle del capo I, del titolo II (artt. da 18 a 46), ma «in generale, tutte le norme dettate per il procedimento di primo grado; e tale dizione comprende, indubbiamente, anche quelle dettate, per il primo grado, nel capo II”.
60 Infatti, la censura, investendo la differente latitudine dei poteri del giudice nel processo civile e in quello tributario, si porrebbe in aperta contraddizione con la giurisprudenza della stessa Corte che ha escluso l’esistenza di un principio (costituzionalmente rilevante) di necessaria uniformità tra i vari tipi di processo, nel rispetto del generale criterio di ragionevolezza delle scelte legislative.
61 Secondo detta impostazione, la sentenza non darebbe conto della presenza di situazioni limitative costituzionalmente compatibili con il principio enunciato, per cui l’assunto motivazionale a sostegno del dispositivo di infondatezza della questione d’incostituzionalità, se correttamente parametrato all’art. 24, comma 1, della Costituzione (nella specie, peraltro, non espressamente dedotto dal giudice remittente, che aveva sollevato la questione con espresso riferimento all’art. 24, comma 2, e all’art. 3 della Costituzione) risulterebbe «allo stato difettoso e non appagante”.
62 Nel modello di “giusto processo”, configurato dai primi due commi dell’art. 111 cit., il problema non è quello della liceità di differenziazioni fra i processi. Le specificità sono, infatti, “consentite” ma a condizione che siano “ragionevoli” ossia che le norme, che le prevedono, siano conformi ai canoni fondamentali del giusto processo. In caso di difformità rispetto al modello le specificità si tradurrebbero, di fatto, in anomalie costituzionalmente illegittime.
63 Corr. Trib. , n. 38/2007, p. 3077
64 Sentenza n. 165 del 31 maggio 2000 (in Il Fisco n. 24/2000, p. 8054) ordinanze n. 325 del 27 luglio 2001 (in Il Fisco n. 32/2001, p. 10972) e n. 217 del 19 giugno 2000
65 Tale ultima considerazione è utile a rimarcare la differenza esistente tra sospensione cautelare dell’atto tributario e sospensione della sentenza, pur non potendosi negare come la linea di confine, formalmente netta, non impedisca una trattazione univoca della questione relativa alla inibizione giudiziale a favore del contribuente.
66 art. 282 del codice di procedura civile.
67 art. 283 del codice di procedura civile.
68 In ottica cautelare, tuttavia, si può notare il contemperamento tra esigenze private e pubbliche che ha condotto il legislatore a predisporre, in momenti successivi alla pronuncia dei giudici di prime cure, il frazionamento del pagamento ai sensi dell’art. 68 succitato. Una sospensione ex lege si ravvisa, a vantaggio dell’Amministrazione, nella fattispecie dei rimborsi (condanna da eseguire al ricorrere della res iudicata, cfr. art. 69 del D.Lgs. n. 546/1992).
69 Sentenze n. 336 del 24 luglio 1998, n. 326 del 1997, n. 249 del 1996, n. 253 del 1994, n. 190 del 1985.
70 Si veda, sul punto, anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 73/E del 31 luglio 2001 in Il Fisco n. 31/2001, pag. 10653.
71 La carenza di mezzi inibitori in appello, d’altronde, è chiaramente temperata dall’esistenza, nel sistema del contenzioso tributario, proprio di quell’articolato meccanismo di pagamento frazionato del tributo in pendenza del processo (ai sensi dell’art. 68 del D.Lgs. n. 546/1992), cui si è fatto sopra cenno, il quale rappresenta una forma di parziale sospensione (non giudiziale e su istanza di parte ma) ope legis dell’atto impugnato.
72 Sentenze n. 18 del 21 gennaio 2000, V. De Luca, in Il Fisco n. 6/2000, p. 1718, e n. 82/1996.
73 Ordinanze n. 217 del 19 giugno 2000, n. 325 del 27 luglio 2001 e n. 310 del 3 luglio 2002.
74 Commissione tributaria regionale Marche, ord. n. 1 del 24 febbraio 1997; ancora Commissione tributaria regionale Marche, ord. n. 21 del 17 giugno 1999; Commissione tributaria regionale Lombardia, ord. n. 9 del 24 novembre 1999; Commissione tributaria regionale Campania, ord. n. 198 del 30 gennaio 2001; Commissione tributaria regionale Sicilia, ord. n. 1 del 10 settembre 2001.
75 C. Beccalli, Imposte e tasse in genere, in Il Fisco n. 24 /2007, p. 3557.
76La dottrina prevalente, rimarcando il profilo impugnatorio proprio del processo tributario, sostiene così, che le sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie non siano esecutorie, poiché la riscossione tributaria non ha come titolo la sentenza, o comunque un atto etero formato, ma sempre l’atto di imposizione opposto. Ne consegue che le sentenze di rigetto del ricorso, non svolgono alcuna azione di condanna al pagamento dell’imposta, ma si limitano a svolgere una mera funzione dichiarativa o ricognitiva che rimuove ogni ostacolo alla esecuzione del provvedimento impugnato.
77 La Comm. trib. reg. della Puglia, con ord. del 27 agosto 2001, disponeva “la sospensione dell’esecuzione degli avvisi di accertamento … in quanto riteneva di dichiarare ammissibile non soltanto la richiesta relativa alle sanzioni irrogate, ma anche agli avvisi di accertamento, in base a quanto previsto dagli artt. 47, 61, D.Lgs. 546/92, e 19, D.Lgs. 472/97”.
La Comm. trib. di II grado di Bolzano, con ord. del 4 marzo 2003, rilevava che “pur tenendo conto delle contrastanti posizioni in dottrina e in giurisprudenza … ritiene l’istanza ammissibile in quanto del tutto compatibile con le norme di cui agli artt. da 49 a 60” del D.Lgs. n. 546/1992.
La Comm. trib. reg. di Palermo, Sez. staccata di Siracusa, n. VII, con ordinanze n. 69 del 30 novembre 2006 e n. 10 del 15 febbraio 2007, concedeva al contribuente la sospensione rinviando a breve la trattazione sul merito che, nel primo caso, veniva fissata il 15 febbraio 2007, e, nel secondo, il 14 maggio 2007.
La Comm. trib. reg. di Palermo, Sez. staccata di Siracusa n. XVI, con ordinanza n. 12 del 26 febbraio 2007, disponeva “la sospensione dell’atto impugnato in primo grado considerato che l’ufficio ha prestato il proprio consenso”.
78 Per tutte si cita l’ordinanza della Comm. trib. reg. Torino, Sez. XXX, del 28 gennaio 2008.
79 Purtoppo la carenza di una regolamentazione ad hoc espone il cittadino ad una restrizione del diritto alla difesa, che, è opportuno sottolineare, è garantito Costituzionalmente, anche quando quest’ultimo assume la veste del contribuente.
La giustizia tributaria incide profondamente in uno dei settori della vita a vastissima rilevanza sociale qual è l’economia.
P. Sacchetta, La tutela cautelare nel giudizio tributario in “Il Fisco”, n. 14/2009, pag. 2236.
80 Il contribuente sarebbe in grado di compensare il danno subito con la mera vittoria in giudizio? Tutto ciò alla luce della prassi frequentissima di compensare le spese di lite e della mancanza di un a qualsivoglia norma risarcitoria efficace a cui adire per il ritorno dei danni subiti.
81 Se il contribuente è titolare del diritto soggettivo( e cioè di un diritto non derogabile a mero interesse dall’esercizio della potestà amministrativa di imposizione), la garanzia giurisdizionale, dovrebbe essere identica a quella di ogni altro diritto soggettivo, indipendentemente dalla sede giurisdizionale cui è affidata la tutela e dalla specificità del rapporto sostanziale cui tale diritto inerisce. Solo aderendo ad una concezione autoritativa della potestà impositiva dello Stato si potrebbe sostenere che la posizione soggettiva del contribuente vada tutelata in maniera meno intensa degli altri diritti soggettivi.
82 Detta disposizione enuncia « uno tra i doveri pubblici fondamentali, consistente nel dovere tributario: ed in questo senso e per questa parte, già la disposizione sarebbe superflua, poiché quel dovere troverebbe già …. Il proprio titolo costituzionale nel combinato disposto degli art. 54 e 23 Cost.» ; Crisafulli, In tema di capacità contributiva, in Giust. Cost., 1965, pag. 862.
83 L’indiscussa rilevanza della funzione dell’ordinanza cautelare ci consiglia di prevedere, anche per il processo incidentale, un doppio grado di giudizio (già codificato per il processo di merito) quale rimedio per contenere il rischio di danni irreparabili al quale sono esposte le parti del processo (contribuente e fisco).