La illiquidità involontaria quale causa di forza maggiore

Non sussiste il nesso di causalità qualora il fatto sia effetto della forza maggiore intesa come ogni forza fisica esterna che opera nella persona del soggetto, rendendola causa materiale di un evento contro la sua volontà, e che la forza del soggetto non può arrestare (vis cui resisti non potest onde il soggetto non agit, sedagitur). L’art. 45 del codice penale stabilisce, a riguardo, che “non è punibile chi ha commesso il fatto per caso fortuito o per forza maggiore”.
Non pare il caso di sottolineare che tale norma trova applicazione anche alle fattispecie previste dal dlgs 74/2000.
D’altro canto, nella materia tributaria trova ingresso generalizzato la forza maggiore per escludere qualsiasi illecito fiscale, sia esso penale, amministrativo o civile. Essa è prevista espressamente dall’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997 che così dispone: “Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore”.

La previsione, che rappresenta una ulteriore ipotesi di esclusione dell’elemento soggettivo dell’illecito, ricalca il criterio penalistico dell’art. 45 del codice penale[1].
Secondo un consolidato indirizzo giurisprudenziale, il verificarsi dell’evento impedisce comunque l’attribuzione di responsabilità per le violazioni commesse (Corte di Cassazione, Sezione I civile, sentenze n. 4900 del 23 aprile 1992 e n. 3961 del 2 ottobre 1989).
La migliore dottrina giuridica inquadra il caso di forza maggiore come un quid eccezionale, imprevedibile e inevitabile (vis cui resisti non potest), che esula quindi dal limite della prudenza e dell’attenzione dell’essere umano.
In sintonia con tale posizione è anche l’orientamento giurisprudenziale secondo cui l’evento, derivante dalla natura o dal fatto dell’uomo, non può essere previsto oppure, se previsto, non può essere contrastato.
Altre leggi tributarie di analoga portata sono:
il testo unico delle leggi doganali approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 [artt. 37, 283 e 284, lettere a) e b)];
la legge sui monopoli 17 luglio 1942, n. 907 (artt. 34, 35 e 63);
l’art. 47, comma 4, del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, per il quale non si applicano le sanzioni previste per reticenze e nella circolazione dei prodotti soggetti ad accise “se viene fornita la prova che il prodotto mancante è andato perduto o distrutto”;
l’art. 32 della legge di bollo (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642) per il quale non sussiste violazione e quindi non si applica sanzione amministrativa quando risulti provato che la mancanza o l’insufficienza del bollo sono causate esclusivamente dall’“impossibilità oggettiva di procurarsi la carta bollata o le marche da bollo necessarie”; e però l’imposta viene corrisposta “direttamente agli uffici del registro ovvero mediante versamento su conto corrente postale intestato all’ufficio del registro competente”;
l’art. 5, comma 36, del D.L. 30 dicembre 1982, n. 953, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 1983, n. 53, in base al quale la perdita del possesso del veicolo per forza maggiore fa venire meno l’obbligo del pagamento del tributo;
l’art. 6, comma 5, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per il quale “Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore”.
La forza maggiore come causa di non punibilità nel diritto penale tributario è stata riconosciuta più volte dalla giurisprudenza e dall’Amministrazione finanziaria.
In particolare, va ricordata a riguardo la sent. n. 5225 del 30 aprile 1992 della Corte di Cassazione, Sez. I, la quale ha affermato che costituisce forza maggiore idonea ad escludere la responsabilità del debitore tributario anche l’attività di un terzo del cui comportamento il debitore stesso non sia responsabile.
Secondo i giudici della Suprema corte “la ‘causa di forza maggiore’ non consiste soltanto in eventi naturali, ma può consistere anche in fatti umani, quali la guerra, lo sciopero … e, quindi, anche più in generale, il fatto del terzo, quando ovviamente abbia le caratteristiche dell’estraneità, della imprevedibilità e dell’insormontabilità”.
La causa di forza maggiore deve intendersi come evento oggettivo estraneo alla condotta del soggetto astrattamente responsabile, indipendente “rispetto allo svolgimento degli eventi cui si riferisce il rapporto di causalità in quanto aventi uno sviluppo fenomenico autonomo, da solo capace di determinare l’evento (quanto meno dal punto di vista giuridico, che non considera cause di un evento quelle non adeguate a determinarlo in base all’id quodplerumqueaccidit). Da ciò discende che richiedere di provare la causa di forza maggiore … significa richiedere, in sostanza, la prova dell’interruzione del nesso di causalità per l’intervento di un determinato fattore da solo capace di produrre l’evento e che, conseguentemente, richiedere in più la prova di assenza di colpa del responsabile è un non-senso, essendo evidente che … non potrebbe più parlarsi di forza maggiore e dell’interruzione del nesso causale che essa necessariamente comporta”.
Nel caso di specie, perciò, è stata esclusa la responsabilità del debitore dell’imposta di fabbricazione sui prodotti petroliferi andati distrutti a seguito di un incendio.
Anche la Commissione tributaria centrale ha più volte riconosciuto la causa di forza maggiore. Così, con dec. n. 1355 del 18 febbraio 1992 della Sez. III ha affermato che non è sanzionabile l’impresa che non abbia presentato la dichiarazione annuale Iva per causa di forza maggiore (occupazione dei locali aziendali da parte delle maestranze).
La stessa Commissione tributaria centrale (Sez. IX), con dec. n. 3498 del 20 marzo 1980, ha riconosciuto che costituisce causa di forza maggiore lo sciopero del personale esattoriale.
In tema di cause di forza maggiore, con la sent. n. 15445 del 6 dicembre 2001, la Suprema corte ha riconosciuto che “il furto costituisce un’evidente ragione di forza maggiore e dunque in presenza di simile evento non vi è ragione che il contribuente sia assoggettato ad Iva; così come del resto accade in ogni caso in cui i beni destinati al commercio formino oggetto di un furto, o siano distrutti per forza maggiore, non realizzandosi in simili casi alcuna ‘cessione’ di beni (l’art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 esclude dalla tassazione i beni comunque ‘perduti’)”.
Dal canto suo l’Amministrazione finanziaria ha escluso le cause di forza maggiore nel caso di mancato pagamento dell’imposta comunale di pubblicità per sciopero del personale degli uffici concessionari (ris. n. 3/488 del 21 maggio 1986) e di tardivo versamento di acconto, per sciopero del personale bancario (ris. n. 7/949 del 18 ottobre 1991), mentre si è dichiarata favorevole al riconoscimento delle cause di forza maggiore nel caso di acquisto di beni destinati all’esportazione senza applicazione dell’Iva e impossibilità di spedizione per moti rivoluzionari in atto nello Stato destinatario (ris. n. 370367 del 25 maggio 1981) e nel caso di furto – regolarmente denunciato – di alcune pagine bollate del registro multiaziendale (ris. n. 445366 del 2 luglio 1991).
In sintesi, tra le fattispecie di esonero dall’applicazione della sanzione, si segnalano:
la tardiva presentazione della dichiarazione Iva imputabile allo sciopero del personale degli uffici postali verificatosi nell’ultimo giorno utile (risoluzione ministeriale n. 503257 del 31 gennaio 1976);
la tardiva presentazione della dichiarazione annuale Iva da parte di un’associazione per un attentato terroristico che aveva causato la distruzione degli elaborati meccanografici necessari per la compilazione della dichiarazione dei propri associati (nota ministeriale n. 361378 del 19 aprile 1978, in "il fisco" n. 18/1978, pag. 64) (cfr. nota ministeriale n. 370521 del 9 febbraio 1982);
il mancato aggiornamento delle scritture contabili dei propri clienti dovuto al fatto che tale mancanza era stata rilevata dalla polizia tributaria nel periodo di maggior impegno dello studio commerciale per via della compilazione delle dichiarazioni annuali Iva (nota ministeriale n. 411617 del 28 ottobre 1978);
il ritardato versamento in esattoria delle ritenute alla fonte, in considerazione del fatto che esso era stato determinato dall’impossibilità di adempiere all’obbligo presso gli sportelli dell’esattoria, essendo questa sprovvista dei bollettari di quietanze per versamenti diretti (risoluzioni ministeriali n. 13/535 del 5 luglio 1979 e n. 13/4597 del 9 agosto 1980);
la tardiva presentazione di una dichiarazione fiscale annuale imputabile all’agitazione sindacale degli addetti al servizio postale, negli ultimi due giorni utili per l’adempimento (Commissione tributaria di I grado di Firenze, decisione n. 4318 del 7 gennaio 1980, in Il fisco, n. 32/1980, pag. 3020);
l’acquisto di beni destinati all’esportazione senza applicazione dell’Iva e impossibilità di spedizione per moti rivoluzionari in atto nello Stato destinatario (nota ministeriale n. 370367 del 25 maggio 1981, inIl fisco, n. 27/1981, pag. 3090);
lo smarrimento di alcune scritture contabili obbligatorie (Commissione tributaria centrale, Sezione IV, decisione n. 2864 del 23 marzo 1982);
il furto – regolarmente denunciato – di alcune pagine bollate del registro multiaziendale (nota ministeriale n. 445366 del 2 luglio 1991);
la distruzione della contabilità a causa di un incendio e quindi l’impossibilità di presentare la dichiarazione dei redditi (Corte di Cassazione, Sezione III penale, sentenza n. 12024 del 26 novembre 1991, inIl fisco, n. 48/1991, pag. 8242);
l’omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi per impossibilità del legale rappresentante della società di avere a disposizione tutti i dati richiesti dalla legge, a causa dell’occupazione dei locali dell’impresa da parte delle maestranze (Commissione tributaria centrale, Sezione XIII, decisione n. 1355 del 18 febbraio 1992),
il mancato assolvimento dell’imposta di fabbricazione su prodotti petroliferi andati distrutti a seguito di incendio determinato da condotta altrui (Corte di Cassazione, Sezione I civile, sentenza n. 5225 del 30 aprile 1992);
l’impossibilità di esibire le scritture contabili per oggettiva non disponibilità (Commissione tributaria centrale, Sezione XVI, decisione n. 1879 del 6 maggio 1995, inIl fisco, n. 41/1995, pag. 9996; in senso conforme, cfr. Corte di Cassazione, Sezione I civile, sentenza n. 7804 del 3 agosto 1990; Commissione tributaria centrale, Sezione XV, decisione n. 1065 del 19 marzo 1997; Sezione I, decisione n. 6836 del 13 novembre 1986; Sezione XIV, decisione n. 1430 del 13 febbraio 1984, inIl fisco, n. 19/1984, pag. 2590; Sezione XVI, decisione n. 1157 del 19 giugno 1992);
il provvedimento di sequestro giudiziario della documentazione contabile sociale nel periodo in cui incombe l’obbligo della presentazione della dichiarazione annuale Iva (Tribunale di Torino, Sezione IV penale, sentenza n. 243 del 1° marzo 1996);
il tardivo versamento di imposte dirette per sciopero del personale della Tesoreria (Commissione tributaria regionale Sicilia, Sezione IX, sentenza n. 113 del 7 luglio 1998).
Tra i casi astrattamente prevedibili ben può rientrarvi la impossibilità economica, tant’è che un caso particolare di forza maggiore, rientrante ora nella disciplina generale era quello contemplato nell’abrogato comma 5 dell’art. 97, dpr n. 602 del 1973, per il quale “Non si fa luogo all’applicazione della pena pecuniaria se il contribuente prova che il mancato pagamento è stato determinato da impossibilità economica” (l’esimente riguardava solo la pena pecuniaria e non anche la soprattassa, ma in senso favorevole all’estensione del beneficio anche per la soprattassa, si è era pronunciata la giurisprudenza [Commissione tributaria di II grado di Lecce, Sezione IV, con decisione n. 107 del 12 ottobre 1994]).
E sempre per quanto attiene precipuamente la illiquidità si è pronunciata pure la giurisprudenza, per la quale “Sussiste causa di forza maggiore (e dunque le sanzioni non sono applicabili) nel caso in cui un’azienda, a seguito di un improvviso ed imprevedibile stato di crisi (nel caso di specie dovuto alla perdita dell’unico cliente), abbia avuto difficoltà ad affrontare tutte le scadenze previste per la liquidazione Iva e per il saldo del modello Unico” (Commiss. Trib. Prov. Puglia Lecce Sez. I, 23-07-2010, n. 352, inCorriere Trib., 2010, 37, 3096); “Ove l’ufficio abbia riscontrato l’omesso versamento nei termini di 60 giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento della maggiore Iva dovuta con conseguente applicazione della relativa sanzione nei confronti della società interessata, se quest’ultima, nel periodo di competenza, risulta in fase di procedura fallimentare, il curatore, non potendo, nonostante la buona volontà, provvedere alla liquidazione della sanzione richiesta, in applicazione dell’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 472/1997 non è punibile in quanto la violazione tributaria è stata commessa per causa di forza maggiore” (Commiss. Trib. Prov. Lombardia Milano Sez. XXXVI, 30-01-2006, n. 259, inRiv. Guardia fin., 2006, 6, 910).
Più nello specifico bisogna considerare ai nostri fini che l’art. 10ter del dlgs n. 74/2000 è diretto a sanzionare i fenomeni di evasione in sede di riscossione, soprattutto quando l’omesso versamento rappresenta l’ultimo anello della condotta fraudolenta.
In alcuni casi, infatti, i contribuenti coinvolti in frodi carosello iva, al fine di nascondersi nella infinita platea dei contribuenti, adempiono formalmente a tutti gli obblighi dichiarativi (modelli intrastat, comunicazione annuale iva e dichiarazione annuale iva), salvo poi omettere il versamento dell’iva a debito relativa alle false fatture emesse nei confronti dei cessionari.
Tuttavia, sono punibili anche i contribuenti che non svolgono l’attività di “interposti” in condotte fraudolente, ma che semplicemente omettono di versare l’imposta derivante dallo svolgimento della propria effettiva attività imprenditoriale o professionale.
Si ripropone, quindi, la questione – già posta per il delitto di omesso versamento delle ritenute certificate – in ordine alla sussistenza del reato in ipotesi di carenza di risorse finanziarie da parte del contribuente.
Bisogna investigare particolarmentequal è il rapporto tra illiquiditàdell’impresa e dolo nell’art. 10 ter del dlgs 74/2000. Il concetto di dolo generico, infatti, non è appagante. Infatti esso non comprende la situazione del dolo eventuale, poiché in questo caso non c’è un evento in senso naturalistico, talché la volizione (che èessenziale) riguarda la condotta, ma una volizione e soprattutto unaprevisione che attingono all’evento non sono immaginabili.
Insomma nei reati di pura condotta non si può parlare di doloeventuale.La coscienza e volontà di non versare (cinquantamila euro a titolo di iva) è sufficiente per la sussistenza del reato, ma non si può dire che il contribuente “vuole” non versare qualora sia in crisi di liquidità.
Non può attribuirsi rilievo alla circostanza che il contribuente può aver ritenuto – man mano che maturava il debito iva – che sarebbe riuscito a versare il dovuto nei termini.
Lo stato d’animo del soggetto deve essere considerato al momento delcommesso reato, contestualmente allasituazione di liquidità dell’azienda.
Taleatteggiamento psicologico si chiamerebbe, nei reati con eventonaturalistico, colpa cosciente. Ma l’art. 10 ter disegna, si ripete, unreato omissivo puro a consumazione istantanea, talché né il dolo eventuale,né la colpa cosciente possono essere figure di riferimento.
Gli omessi versamenti nelle tempistiche amministrative, con relativeconseguenze sanzionatorie, sono indispensabili per l’elemento oggettivo delreato, ma non sono significativi per l’elemento soggettivo, anche perché,essendo probabilmente coscienti e volontari, porterebbero ad un dolus in reipsa, cioè ad una onnipresenza del dolo, rendendo a monte inutile ogniindagine sull’animus del reo. Indagine che nella fattispecie de qua apparepiù che mai necessaria, perché la comoda figura del dolo eventuale non è invocabile e perché nei reati di pura condotta l’atteggiamento psicologico siesaurisce nella volizione (mancando la previsione), la quale non ammettegradazioni; o si vuole o non si vuole: tanto va appurato, non presunto.
Un argomento ulteriore di conforto viene dalla disamina storica del reato di cui all’art. 10 bis, dlgs 74/2000, sul quale – non occorre ricordarlo – è testualmente costruito il 10 ter.
Ebbene, nella vigenza del dl n. 429 del 1982 l’omesso versamento di ritenute certificate eraanche punito come contravvenzione, perciò anche a titolo di colpa. Ciòvuole dire che tale comportamento, secondo il legislatore, non eranecessariamente doloso, potendo anche derivare esempio da negligenza oimprudenza.
Ne consegue che – anche per il legislatore – lailliquidità dell’impresa non è sempre compatibile con il concetto di dolo.
Ben può esserlo qualora sia stata preordinata volutamente dall’imprenditore, ma certamente non è il caso in cui questa sia incolpevole ed addebitabile al comportamento di terzi.
Si può affermare che non vuole non versare chi non ha possibilità di farlo ovvero che – pur avendone la consapevolezza – il fatto non sia voluto.
Nei reati omissivi puri, come detto, la situazione tipica ha un valorepregnante nell’economia della fattispecie e pertanto il dolo avrà peroggetto anche tale situazione di fatto; ma ciò significa che al momento diconsumazione del reatol’imprenditore non deve essere soltanto consapevole di avere omessoversamenti per più di cinquantamila euro.La rappresentazione nella sua mente del superamento di quella cifra èuno dei momenti dell’atteggiamento psichico richiesto dalla legge, ma nonesaurisce la fase di volizione, cioè non coincide con la “volontà di nonversare”.
La illiquidità dell’impresa, prescindendo dalle teorie sulla cosiddettainesigibilità (F. Antolisei, Manuale di diritto penale, Parte generale, XIII ed.,pagg. 394, 395, 396), va vista con riguardo all’atteggiamento psichico delsoggetto.A mente dell’art. 42, comma 1 del codice penale l’omissione prevedutadalla legge come reato deve essere commessa con coscienza e volontà. Sel’omissione è involontaria, il fatto previsto come reato non sussiste; cioèla coscienza e volontà sono requisiti a contenuto psichico, ma fanno partedell’elemento oggettivo del reato (I. Caraccioli, Manuale di diritto penale, Parte generale, pag. 280).L’attribuibilità del fatto (omissivo nel nostro caso) alla sferapsichica della persona significa che quel fatto è da lui dominabile, nonsfugge al suo controllo. La forza maggiore invece è una situazione(fenomeno naturale o anche fatto umano) dove il soggetto non agitsedagitur: la sua autodeterminazione è preclusa.
Ebbene la illiquidità dell’impresa ben può concretare una situazione di forzamaggiore; più precisamente lo stato e il grado di liquidità dell’aziendadipendono da tante variabili endogene (esempio: capacità di riscuoterepuntualmente i crediti, controllo dei flussi di cassa, forza contrattualeper differire i pagamenti, ecc.) ed esogene (tempistiche bancarie,solvibilità dei clienti, natura delle fonti di finanziamento dell’impresa,situazione del mercato dei capitali, ecc.), che non sono pienamentegovernabili dall’imprenditore.
La carenza di liquidità non solo non è riconducibile in senso assolutoa “colpa” dell’imprenditore (rimarrebbe, comunque, da argomentare laequazione gestione finanziaria precedente negligente = dolo nell’omessoversamento), ma può presentarsi sovente comefrutto della forza maggiore ex art. 45 del codice penale (cfr. Tribunale di Larino, sentenza del 28settembre-3 ottobre 1988, secondo la cui massima “L’omesso versamento delleritenute non costituisce reato in ipotesi di crisi acuta di liquiditàdell’impresa; la prova di tale situazione deve essere, peraltro,particolarmente rigorosa, costituendo interesse ed onere della difesaaddurre elementi probatori che dimostrino l’incapacità economica delsostituto d’imposta; la semplice produzione delle copie dello stato passivoe del dispositivo della sentenza di fallimento non è sufficiente a provaretale situazione, allorché il fallimento venga richiamato in data lontanadai periodi contestati”).
Un ulteriore argomento viene da un contesto normativo similare – mancato versamento dicontributi previdenziali – per il qualela Cassazione ha sostenuto che se le retribuzioninon sono state effettivamente corrisposte ai lavoratori dall’imprenditorein difficoltà finanziarie, non si configura il reato ex art. 2 del dl 12settembre 1983, n. 463 (Cass., sent. n. 27641 del 28 maggio 2003; Cass., sent. n. 30539/2001).
Il sistema conosce il fenomeno della “illiquidità involontaria”[2] e la riconosce come fattore che impedisce l’insorgeredella violazione conseguente al mancato versamento.
In sintesi: l’illiquidità involontaria va dimostrata (con riferimento al tempuscommissidelicti) in modo rigoroso, ma – una volta esclusa la volontarietà della illiquidità – questa assurge a pieno titolo a forza maggiore che rende non punibile il fatto.
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Note:
[1] Resta escluso il caso fortuito perché – secondo l’interpretazione ministeriale – si ritiene difficilmente ipotizzabile nella materia e che, in ogni caso, finirebbe per tradursi in mancanza dell’elemento soggettivo (colpa o dolo), indispensabile per la configurazione di una violazione punibile (circolare n. 180/E del 10 luglio 1998).Lo stesso Ministero delle finanze traccia poi un profilo della forza maggiore intendendolo “ogni forza del mondo esterno che determina in modo necessario e inevitabile il comportamento del soggetto. Si può ipotizzare un’interruzione delle comunicazioni, in conseguenza di eventi naturali, tale da impedire di raggiungere il luogo ove il pagamento può essere eseguito anche se, in casi del genere, come nel caso di sciopero che impedisca l’esecuzione dell’adempimento dovuto, la causa di forza maggiore viene di solito accertata con apposito decreto” (circolare n. 180/E del 10 luglio 1998).
[2] Il legislatore ha preso consapevolezza dell’attuale stato di generalizzata difficoltà economica tanto da prevedere una generalizzazione della esigibilità differita. L’art. 7 del DL 185/2008 (conv. L. 2/2009) stabilisce che l’iva, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soggetti passivi, può essere versata al momento dell’incasso del corrispettivo.L’esigibilità differita è ammessa solo per i soggetti passivi di dimensione contenuta, essendo circoscritto a quelli che abbiano realizzato o prevedano di realizzare un volume d’affari non superiore a 200.000,00 euro, elemento che chiarisce maggiormente la finalità sociale del provvedimento.